Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля при подготовке и проведении аудита

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего кон­троля, является непрерывным динамичным процессом сбора, об­новления и анализа информации на всех стадиях аудита. Аудито’- ские процедуры, осуществляемые в целях приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке РСИ финансовой (бухгалтерской) отчетности. Вообще, любая проводимая аудитором процедура, будь то тестирование средств контроля или оценка дос­товерности остатка по счету, учета однотипных хозяйственных опе­раций (оборота по определенной корреспонденции счетов), раскры­тия инч ормации, в той или иной степени влияет на оценку Ро X.

При ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и со сре­дой, в которой она осуществляется, включая СВК, аудитор обычно использует такие средства, как запросы в адрес руководства или сотрудников, аналитические процедуры, наблюдение и инспектиро­вание, направление запросов в адрес организаций, оказывающих аудируемому лицу юридические и другие услуги, просмотр инфор­мации, полученной из внешних источников (банковских, статисти­ческих отчетов, публикаций официальных правовых ■ финансовых изданий и т.д.).

Запросы и цели, которые преследует аудитор, направляя запро­сы различным адресатам, представлены в табл. 8.1.

Аналитические процедуры могут помочь выявить необычные опера­ции или события, а также показатели, коэффициенты и тенденции, которые могут свидетельствовать о возможных проблемах, имеющих значение для финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита.

в "луде если сопоставление отдельных показателей и ож (аемых результатов деятельности с учтенными суммами или коэффициента­ми, рассчитанными на основе учтенных сумм, приводит к необыч­ным или неожиданным соотношениям, аудитор учитывает эти ре­зультаты при оценке рисков существенного искажения информации.

Наблюдение и инспектирование могут стать как основой для на­правления запросов руководству и другим сотрудникам аудируемого лица, так и источником информации о деятельности аудируемого ли­ца и 'реде, в которой она осуществляется. Такие аудитора ие про­цедуры обычно включают:

• наблюдение за различными областями деятельности и опера­циями аудируемого лица;

• инспектирование документов (таких как би-7 нес-п и стра­тегии развития), учетных записей и регламентов системы внутреннего контроля;

• изучение отчетов, подготовленных руководством чтаких как квартальные отчеты руководства и промежуточная финансовая (бухгалтерская) отчетность), отчетов представителей собст­венника (например, протоколы заседаний совета директоров);

• посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

• прослеживание отражения хозяйственных операций в инфор­мационных системах, формирующих данные для финансовой (бухгалтерской) отчетнос и (ск озные проверки).

В распоряжении аудитора могут находиться информация о дея­тельности аудируемого лица и его среде, оценки надежности СБУ, СВК, полученные в предыдущие периоды. Источниками такой ин­формации могут быть:

• итоги предварительного ознакомления с деятельностью ауди­руемого лица в процессе заключения договора;

• опыт оказания других аудиторских услуг;

• данные друг х аудитор в

Если аудитор р, сполаг ет такой информацией, он может ис­пользовать ее в том случае, если в деятельности, в СБУ и СВК аудируемого лица не произошли изменения, которые могут повли­ять на ее . луа ность для текущего периода. Поэтому аудитор должен т прави ~ь запросы и выполнить прочие уместные аудитор­ские процедуры, в том числе сквозные проверки, в целях выявле­ния возможных изменений, способных оказать влияние на актуаль­ность полученных ранее оценок.

Подверже нность финансовой (бухгалтерской) отчетности суще­ственным искажениям должна стать предметом серьезного обсуж­дения участниками аудиторской группы. Совещания, посвященные этому вопросу, проводятся в целях достижения большего понима­ния РСИ финансовой (бухгалтерской) отчетности в областях, яв­ляющихся объектами проверки каждого исполнителя и обмен ин­формацией, полученной в ходе аудита. На таких совещаниях более квалифицированные участники аудиторской группы могут указать возможные хозяйственные риски, источники РСИ, поделиться своими знаниями о том, каким образом и где финансовая (бухгал­терская) отчетность, возможно, подвержена существенным искаже­ниям. Решения организационного характера (состав участников обсуждения, сроки, форма проведения) является предметом про­фессионального суждения руководителя аудиторской группы.

При ознакомлении с аудируемым лицом обратить внимание на следующие его особенности: отраслевую принадлежность, направ­ление деятельности, организацию учета, риски, связанные с хозяйст­венной деятельностью, финансовые результаты деятельности ауди­руемого лица.

Для представления результатов аудиторских процедур, связан­ных с раскрытием указанных характеристик деятельности ауди­руемого лица, целесообразно разрабатывать специальные тесты в форме вопросников. Тест должен быть составлен таким образом, чтобы по его результатам можно было бы дать оценку РСИ или его составляющим. Первая составляющая РСИ характеризуют сложность хозяйственной деятельности и ведения бухгалтерского учета аудируемого лица. Вторым источником РСИ являются недостат­ки в организации СВК. Аудитор должен оценить надежность и по­нять суть фактически сложившихся систем бухгалерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и их соответствие требо­ваниям к такого рода системам.

Оценка РСИ необходима аудитору для того, чтобы определить требования к надежности планируемых аудиторских процедур. Чем выше оценка аудитором РСИ, тем более надежными должны быть планируемые ауди орские щщедуры, тем большие объемы учетной и отчетной информации должны быть охвачены проверкой.

В приложен и 2 к стандарту № 12 подробно описаны элементы системы внутреннего контроля, которые необходимо оценить при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица, планировании и в ходе ■ проверни аудита:

• контрольная среда;

• роцесс о енки рисков аудируемым лицом;

• инч 'рмационная система, связанная с подготовкой финансо­вой (бухгалтерской) отчетности;

• контрольные действия;

• мониторинг средств контроля.

Контрольная среда. Контрольная среда включает позицию, осве­домленность и действия представителей собственника и руководст­ва относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности ауди­руемого лица.

Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на соз­нательность сотрудников в отношении контроля. Она является ос­новой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечи­вающей поддержание дисциплины и порядка.

Контрольная среда включает следующие элементы:

• доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей;

• профессионализм (компетентность сотрудни ков);

• участие в контроле собственника или его представителей;

• компетентность и стиль работы руководства;

• организационную структуру;

• наделение ответственностью и полномочиями, распределение ответственности;

• кадровую политику и практику (набор, адаптацию, инструк­таж при приеме на работу, по тотовк • обучение, оценку, консультирование, продвижение по службе, вознаграждение сотрудников).

Аудируемые лица, относящиеся к субъектам малого предпринима­тельства, могут применять элементы контрольной среды, отличающие­ся от тех, которые применяют аудируемые лица более крупного мас­штаба. Например, они могут не иметь письменно оформленного ко­декса поведения, но вместо этого поддерживать соответствующие нормы этического поведения с помощью устного общения и при­мера руководства.

Процесс оценки рисков аудируемым лицом. Оценка рисков ауди­руемым лицом представляет собой процесс выявления и по воз­можности устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важен вопрос, каким образом в процессе оценки рисков аудируемым лицом руководство выявляет риски, имеющие отноше­ние к фина сово й (бухгалтерской) отчетности, определяет их зна­чение, оценивает вероятность их возникновения и принимает ре­шение относительно того, как управлять ими.

Например, процесс оценки рисков аудируемым лицом может быть направлен на определение того, каким образом предотвраща­ется возможность неотражения в учете хозяйственных операций или каким образом определяются и анализируются существенные д я финан совой (бухгалтерской) отчетности оценочные значе ния.

Риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) от­четности, могут быть связаны как с внешними, так и с внутренними событиями и обстоятельствами, которые могут возникнуть и отри­цательным образом повлиять на способность аудируемого лица инициировать, отражать в учете, обрабатывать и включать в отчет­

ность данные, соответствующие предпосылкам подготовки финан­совой (бухгалтерской) отчетности. Риски могут возникать или из­меняться вследствие следующих обстоятельств.

1. Изменения в окружении аудируемого лица — макроэкономи­ческие изменения, в том числе связанные с изменениями в норма­тивной среде, могут привести к изменениям в конкурентном давле­нии и к значительным изменениям рисков.

2. Новый персонал — новые сотрудники могут иметь иную точ­ку зрения на систему внутреннего контроля или иные приоритеты.

3. Внедрение новых или изменение уже применяе 'ых шформа- ционных систем — значительные и быстрые изменения в информа­ционных системах могут изменить и риски, связанные с системой внутреннего контроля.

4. Быстрый рост и развитие аудируемого лица — действующие средства контроля могут не справиться с возросшим объемом опе­раций и способствовать росту риска их несоответствия новым усло­виям деятельности.

5. Новые технологии — внед рение н овых технологий в произ­водственные процессы или информационные системы может изме­нить риск, связанный с систем ой внутрен него контроля.

6. Новые подходы к ве' ению хозяй ственной деятельности, но­вые виды товаров, работ, услуг — освоение новых видов деятельно­сти, продукции, в отношении которых аудируемое лицо имеет не­большой опыт, может стать причиной появления новых рисков, связанных с системой внутреннего контроля.

7. Реорганизация аудируемого лица может сопровождаться со­кращением численности персонала и изменениями в распределении обязанностей, а также выполняемых сотрудниками контрольных функциях, которые также могут повлиять на риск, связанный с си­стемой внутреннего контроля.

8. Расширение операций за рубежом — расширение объема хо­зяйственных операций за рубежом и открытие дочерних предпри­ятий, филиалов, инвестиции в зарубежные предприятия влекут за собой новые и, как правило, необычные риски, которые могут ока­зать влияние на систему внутреннего контроля, например дополни­тельные или изменившиеся риски в результате осуществления опе­раций с иностранной валютой, дополнительные или изменившиеся риски в связи с особенностями зарубежного, в том числе налогово­го, законодательства.

9. Новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности — принятие новых учетных принципов или их изменение может повлиять на рис­ки, связанные с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Все хозяйственные субъекты определяют цели бухгалтерской (финансовой) отчетности, однако у субъектов малого предприни­мательства они могут быть обозначены не столь четко, как в хо­зяйственных субъектах более крупного размера, что не мешает руководству субъектов малого предпринимательства быть осведом­ленными о рисках, связанных с этими целями, без применения ф ормализованных методов.

Информационная система, связанная с подго' овкой , регламенты деятельности, руководства по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, инструкции и указания. Доведение информации до сведения сотрудников может осуществляться с использованием средств электронной связи, устно и посредством распоряжений руководства.

Информацио ные -истемы, связанные с подготовкой финансо­вой (бухгалте/ско ) отчетности субъектов малого предприниматель­ства, являются менее формальными, чем информационные системы более крупных аудируемых организаций, однако их роль также яв­ляется важной.

Контрь. ные действия. Контрольные действия включают поли­тику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоря­жения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия, осу­ществляемые вручную или с применением информационных сис­тем, имеют различные цели и применяются на различных органи­зационных и функциональных уровнях.

%бычн. контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим катего­риям методов и процедур:

1) проверка выполнения, представляющая собой анализ полу­ченных фактических показателей, их сравнение с прогнозными, с показателями за предыдущие периоды, структурный и динамиче­ский анализ;

2) общие средства контроля, предназначенные для обеспечения эффективного функционирования прикладных средств контроля, средств контроля за изменением программного обеспечения, средств контроля, которые ограничивают доступ к программному обеспечению или базам данных, средств контроля за реализацией новых версий прикладных пакетов программного обеспечения, средств контроля за программным обеспечением систем, которые ограничивают доступ к сервисным программам системы или обес­печивают фиксацию того, кто, когда и какие изменения в данную систему внес;

3) прикладные средства контроля, осуществляющие проверку арифметической точности бухгалтерских записей, ведения учета и обзорную проверку счетов, составление оборотных ведомостей, такие автоматизированные процедуры контроля, как тестирование компьютером вводимых данных или контроль сквозной нумерации с последующей выдачей персоналу, выполняющему учетные функ­ции, сообщений или справок о выявленных несоответствиях, что предполагает исправление таких ошибок в момент ввода либо впо­следствии;

4) проверка наличия и состояния объектов, включающая конт­рольные действия, направленные на обеспечение сохранности ак­тивов, меры предосторожности, ограничивающие доступ к активам или бухгалтерским записям, санкционирование допуска к компью­терным программам и файлам с данными, проведение периодиче­ских инр нтари заций;

5) разделение обязанностей по подготовке отчетов, их просмот­ру, согласованию и утверждению, а также по утверждению и про­верке документов, санкционированию операций, регистрации опе­раций в учете, хранению активов.

Контрольные действия, осуществляемые субъектами малого предпринимательства, аналогичны тем, которые проводят хозяйст­вующие субъекты более крупного размера, однако уровень формаль­ного подхода, применяемого теми и другими, является различным. Кроме того, субъекты малого предпринимательства могут посчитать, что некоторые виды контрольных действий являются ненадлежащи­ми вследствие контрольных средств, применяемых руководством.

Мониторинг средств контроля. Важной обязанностью руковод­ства является создание и поддержание системы внутреннего кон­троля в режиме непрерывной работы. Мониторинг средств контроля предполагает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отноше­нии определенных условий договоров с покупателями, осуществле­ние надзора за соответствием действий персонала политике ауди­руемого лица в области этики или деловой практики.

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оцен­ки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и приме­нения средств контроля, а также осуществление необходимых кор­ректирующих мероприятий в отноше и сред-тв контроля вследст­вие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется в целях обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Например, если не ’сущ ествлг ь мониторинг за своевре­менностью и точностью выверки расчетов с банками, то персонал, возможно, прекратит заниматься их подготовкой. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого.

Для представления результатов аудиторских процедур по оценке надежности СВК могут использоваться тесты в виде вопросников. Тест должен быть составлен таким образом, чтобы его результаты можно было бы рассматривать как доказательство, обоснование дан­ной аудитором оценки надежности этой системы или составляющих РСИ, связанных с ее функционированием.

8.3.