Информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита

Что касается подготовки и представления аудиторского за­ключения, то эти вопросы освещены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» в ст. 10 п. 11 и федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности» (см. подробнее гл. 14).

Второй документ — информация, полученная по результатам аудита, положениями федерального правила (стандарта) № 22 столь четко не регламентирована, и поэтому необходимо привести об­щие рекомендации в части подготовки этой информации.

Безусловно, содержание такой информации в соответствии с федеральными правилом (стандартом) № 22 является более рас­крепощенным по сравнению с требованием российского правила (стандарта) «Письменная информация руководству экономиче­ского субъекта по результатам проведения аудита».

Требования к информации, которая должно быть представлена аудируемому лицу. Эти требования разработаны с учетом Меж­дународных стандартов аудита в отношении сообщения информа­ции, полученной по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Информация представляет собой сведения, ставшие извест­ными аудитору в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчет­ности.

Как правило, аудитор должен сообщать информацию руко­водству и представителям собственника аудируемого лица. Ру­ководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за по­вседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственные операций, ведение бухгалтерского уче­та и подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности (на­пример, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер).

Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами мо­гут контролировать текущую деятельность его руководства.

Организационная структура и принципы корпоративного уп­равления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет задачу по универсальному определению круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую ин­терес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во вни­мание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятель­ства аудиторского задания и особенности законодательства Рос­сийской Федерации.

В тех случаях, когда управленческая структура экономическо­го субъекта четко не определена или представители собственни­ка не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сооб­щаться информация.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита) может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, специально на­правленные на поиск информации, имеющей значение для управ­ления аудируемым лицом. В договоре оказания аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита) могут также указы­ваться форма, в которой будет сообщаться информация; опреде­ляться надлежащие получатели информации, определяться кон­кретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о ко­торых была достигнута договоренность.

Сообщение информации будет более эффективно при нала­живании конструктивныгх рабочих взаимоотношений между ауди­тором и руководством или представителями собственника аудируе­мого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом профессиональной этики, независимости и объективности.

Аудитор должен обобщить в информации сведения, представ­ляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить надлежащим получателям такой информации.

Как правило, такая информация отражает:

а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объе­ма аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

б) выбор или изменение руководством аудируемого лица прин­ципов и методов учетной политики, которые оказывают или мо­гут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица;

в) возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчет­ность аудируемого лица каких-либо значимыгх рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности (например, судебныгх разбирательств);

г) предлагаемые аудитором существенные корректировки бух­галтерской (финансовой) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под со­мнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут яв­ляться значимыми для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения.

ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;

з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внут­реннего контроля, вопросы, касающиеся недобросовестные дей­ствий руководства);

и) вопросы, освещение которые согласовано аудитором с ауди­руемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита).

Если аудиторская проверка проводится в течение отчетного года, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия надлежащих мер.

В целях своевременного сообщения информации аудитор дол­жен обсудить с представителями собственника и руководства ауди­руемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой ин­формации. В определенные случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем рань­ше, чем это было согласовано предварительно.

Если аудит проводится единовременно, например после окон­чания отчетного года, то информация сообщается в процессе или после окончания проверки.

Информация надлежащим получателям может быть пред­ставлена в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, сообщать информацию в устной или письменной форме, влияют такие факторы, как размер, структура, организационно­правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;

характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления ауди­руемым лицом; существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докла­дов; принятые аудитором формы взаимодействия с представите­лями собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору сле­дует документально отразить в рабочих документах эту информа­цию и реакцию на нее получателей информации. Такие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства ауди­руемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении лю­бых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим ин­терес для управления аудируемым лицом.

Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководством экономического субъекта вопросы аудита, представляющие ин­терес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица имеют важное значение для про­яснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать воз­можность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъета соглашается самостоя­тельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представ­ляющую интерес для управления аудируемым лицом, представи­телям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удов­летворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

Если аудитор считает, что необходимо модифицировать ауди­торское заключение в соответствии с требованиями федерально­го правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руковод­ству или представителям собственника аудируемого лица, не мо­жет рассматриваться в качестве надлежащей замены модифици­рованного аудиторского заключения.

Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо ин­формация, полученная по результатам предыщущего аудита, иметь значение для достоверности бухгалтерской (финансовой) отчет­ности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, он может принять решение повторно сообщить ее пред­ставителям собственника аудируемого лица.

Важно отметить, что сведения, содержащиеся в информации, имеют, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Россий­ской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отноше­нии конфиденциальности информации, полученной по резуль­татам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в от­ношении конфиденциальности и требованиями по предоставле­нию информации могут носить сложный характер. В таких случаях аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Нормативными правовыми актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении со­общения информации, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Эти дополнительные обязательства о сооб­щении информации не изменяются в федеральном правиле (стан­дарте) аудиторской деятельности, но могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежа­щим получателям.

Письменную информацию целесообразно составлять не ме­нее чем в двух экземплярах. Один экземпляр такой информации передается представителю аудируемого лица, указанному в дого­воре, а второй остается в аудиторской организации и включается в общую рабочую документацию аудитора (рабочий файл). Не­согласие получателя письменной информации аудитора с содер­жанием ее окончательного варианта не может служить основа­нием для отказа в получении этого документа.

Для передачи устной информации целесообразно разработать специальную форму рабочего документа — «Протокол — согла­сование информации по результатам аудита». В этом документе информация должна быть систематизирована и прокомментиро­вана аудитором. В документе должны быть предусмотрены рек­визиты, которые свидетельствуют о том, что руководство ауди­руемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.

И письменная, и устная информация при проведении ауди­торской проверки представляется экономическому субъекту ре­гулярно. При этом информация может содержать как новые све­дения, так и полученные по результатам предыдущего аудита.

Это необходимо, если аудитор считает, что сведения информа­ции могут иметь значение для достоверности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности текущего года. Если информация представ­ляет интерес для управления экономическим субъектом, то она может быть повторно представлена представителям собственни­ка аудируемого лица. Письменная информация обычно хранит­ся в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и по мере необходимости может быть использована при дальнейших проверках.

Вопросы для самопроверки

1. Каковы основные действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности?

2. Какие виды искажений должен различать аудитор?

3. Какие документы должен составить аудитор на заключительной стадии проверки?

4. Каким лицам может быть передана письменная информация о про­веденной аудиторской проверке?