<<
>>

Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовест­ный действий в ходе аудита», введенным Постановлением Прави­тельства РФ от 7 октября 2004 г.
№ 532, при планировании, вы­полнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рас­смотреть риск существенных искажений бухгалтерской (финансо­вой) отчетности, возникающих в результате недобросовестный действий или ошибок.

Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности может явить­ся следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка — непреднамеренное искажение в финансовой (бух­галтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.

Примеры ошибок: ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данныгх, на основании которых составлялась бухгалтерская (финансовая) отчетность; неправильные оценоч­ные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; ошибки в применении принци­пов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Под недобросовестными действиями понимаются преднаме­ренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудни­ков аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконный действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.

Однако аудитор обязан уделять внимание только тем недоб­росовестным действиям, которые являются причиной сущест­венных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникаю­щих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: возникающие в процессе недобросовестного со­ставления бухгалтерской (финансовой) отчетности; возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях введения в заблуждение поль­зователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Недобросовестным составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности считаются следующие действия:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется бухгалтерская (финан­совая) отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйствен­ных операций или другой важной информации в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности или их преднамеренное ис­ключение из данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бух­галтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено разными спо­собами, в том числе путем присвоения денежных средств, мате­риальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как пра­вило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недос­тачи активов.

Недобросовестные действия, как правило, совершают лица, имеющие мотивы (семейные или личные финансовые затрудне­ния) и осознаваемые возможности для их совершения.

Недобро­совестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возмож­ность недобросовестного составления бухгалтерской (финансо­вой) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо зани­мает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутстви­ем умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искаже­нию бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отличие от ошиб­ки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фак­тов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в час­ти субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Фе­дерации несут ответственность за предотвращение и обнаруже­ние недобросовестных действий и ошибок.

Ответственность указанных лиц может зависеть от организа­ционной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого ли­ца создавали и поддерживали общую культуру честности и вы­соких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и обеспе­чивать работоспособность средств контроля.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бух­галтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных дейст­вий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полно­стью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных дейст­вий. Руководство аудируемого лица несет ответственность за лю­бой остающийся риск.

Обязанности аудитора. Аудит, проведенныгй в соответствии с фе­деральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить разумную уверенность в том, что бухгалтер­ская (финансовая) отчетность не содержит существенных искаже­ний, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошиб­ками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.

Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми огра­ничениями аудита существует неизбежный риск того, что неко­торые существенные искажения бухгалтерской (финансовой) от­четности не будут обнаружены, несмотря на то что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соот­ветствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Риск необнаружения существенных искажений в результате не­добросовестный действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделку документов, намерен­ное неотражение хозяйственный операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Выявить недоб­росовестные действия еще сложнее, если несколько человек всту­пают в сговор.

В результате сговора аудитору могут быть представлены дока­зательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являю­щиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросо­вестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, размера сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестный действиях.

Процедуры аудита, действенные для обнаружения допущен- ныгх ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения не­добросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, позволяю­щее предположить наличие у них высокого авторитета, честности и порядочности, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти про­цедуры контроля, предназначенные для предотвращения анало­гичных недобросовестных действий сотрудников (например, от­дать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотруд­никам совершить какое-либо недобросовестное действие или вос­пользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансо­вой) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существенных искаже­ний в результате недобросовестных действий или ошибок.

Следовательно, если впоследствии в бухгалтерской (финан­совой) отчетности обнаружатся существенные искажения, являю­щиеся результатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:

• попытка получить разумную уверенность оказалась неудач­ной;

• планирование аудита, его выполнение или профессиональ­ное суждение аудитора были неадекватны;

• отсутствовали профессиональная компетентность и долж­ная тщательность;

• не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудитор­ской деятельности.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, по­скольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сго­вора лиц, представляющих руководство, собственника, сотруд­ников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с при­менением фальсификации документов.

Соответствие проведения аудита федеральным правилам (стан­дартам) аудиторской деятельности определяется адекватностью выполненных процедур аудита и надлежащим характером ауди­торского заключения, основанного на результатах этих процедур.

В соответствии с ФСА № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуа­ций, если:

• имеются факторы, которые увеличивают риск существенно­го искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в ре­зультате недобросовестных действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на контрольную сре­ду, состояние отрасли экономики, в которой аудируемое ли­цо осуществляет деятельность, характеристики его хозяй­ственной деятельности, его финансовая стабильность);

• существуют обстоятельства, вызывающие подозрение ауди­тора в наличии существенных искажений бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности;

• получены доказательства (в том числе информация, имею­щаяся у аудитора по результатам предыщущего аудита), ста­вящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как под­линные.

Аудит, проведенный в соответствии с федеральными прави­лами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

Руководитель аудиторской группы должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого ли­ца может быть подвержена существенным искажениям в резуль­тате недобросовестный действий и ошибок.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходи­мые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

• понять оценку руководством аудируемого лица риска суще­ственный искажений бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля;

• получить представление о том, как организована руковод­ством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внут­реннего контроля для предотвращения и выывления ошибок;

• определить, известно ли руководству аудируемого лица о не­добросовестных действиях, оказавших отрицательное влия­ние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в ре­зультате служебного расследования, проведенного до нача­ла аудита;

• определить, были ли руководством аудируемого лица в от­четном периоде обнаружены существенные ошибки.

Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству аудируемого лица относитель­но оценок руководством риска недобросовестных действий и си­стем, предназначенный для их предотвращения и обнаружения.

Кроме того, аудитор направляет запросы руководству в целях более точного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируе­мого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля и за составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитору целесообразно запросить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Эти за­просы могут быть, например, посвящены:

• выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетно­сти с наиболее высокой вероятностью появления ошибки либо выывлению факторов риска недобросовестных дейст­вий и определению мер, принимаемые руководством ауди­руемого лица для предотвращения ошибок и недобросовест­ные действий;

• функционированию службы внутреннего аудита аудируемо­го лица, выывлению данной службой недобросовестные дей­ствий или других серьезных недостатков в системе внут­реннего контроля;

• способам доведения руководством аудируемого лица до со­трудников надлежащих норм деловой практики и этики.

Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, как организована система бухгалтерского учета и внут­реннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей. Информация, полученная по результатам запроса, может оказать­ся полезной при определении факторов риска недобросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит существенные искажения, вызванные такими недобросовестны­ми действиями.

Аудитору также важно направить запрос руководству ауди­руемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии служебного расследования, и обнаружи­вало ли оно существенные ошибки.

Этот запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля (например, когда ряд ошибок относится к одной конкретной области учета). В то же время такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надлежащего порядка.

Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут пре­доставить полезную информацию о риске существенных иска­жений в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате не­добросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существен­ных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности в ре­зультате недобросовестных действий руководства. Действия ауди­тора в отношении последствий факторов риска недобросовестных действий в первую очередь относятся к случаям недобросовест­ных действий руководства.

Представители собственника аудируемого лица, как правило, осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финан­совый контроль и контроль за соответствием деятельности дан­ного лица законодательству Российской Федерации.

Если у аудируемого лица создана эффективная система кор­поративного управления и представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением руководством аудируемого лица своих обязанностей, аудитору рекомендуется обращаться к представителям собственника, чтобы узнать их мнение об аде­кватности имеющейся системы бухгалтерского учета и внутрен­него контроля по предотвращению и обнаружению недобросо­вестных действий и ошибок, о риске таких недобросовестный действий и ошибок, а также о компетентности и порядочности ру­ководства. В результате осуществления таких запросов может быть получена информация о вероятности наличия, например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого лица.

Аудитор может получить возможность узнать мнение пред­ставителей собственника, например, на встрече с ними для обсу­ждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое обсуждение может дать возможность представителям собственни­ка привлечь внимание аудитора к вопросам, вызывающим озабо­ченность.

Поскольку обязанности представителей собственника и ру­ководства могут зависеть от особенностей конкретного аудируе­мого лица, аудитору необходимо понимать характер обязанностей этих лиц в организационной структуре аудируемого лица для обес­печения того, чтобы указанные запросы направлялись надлежа­щим лицам.

Наряду с направлением руководству аудируемого лица запро­сов аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопро­сы могут включать в себя:

• характер, объем и периодичность оценки руководством ауди­руемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаруже­нию недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;

• оценку аудитором надежности контрольной среды аудируе­мого лица, включая вопросы компетентности и порядочно­сти руководства аудируемого лица;

• влияние указанных вопросов на общий подход к проведе­нию аудита и его объем, включая дополнительные проце­дуры, которые могут потребоваться аудитору.

При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть сущест­венно искажена бухгалтерская (финансовая) отчетность в ре­зультате недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенные искажений, возникших в результате недоб­росовестные действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное состав­ление бухгалтерской (финансовой) отчетности или на присвое­ние активов.

Возможность сокрытия недобросовестных действий намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может опре­делить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либо ус­тановить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Такие события или условия называются факторами риска недоб­росовестных действий.

Например, отсутствие первичного документа или противоре­чивый результат проведения аналитической процедуры. Эти со­бытия могут произойти в результате других обстоятельств, а не в результате недобросовестные действий. Факторы риска недоб­росовестных действий не всегда указывают на наличие таких дей­ствий, но они часто происходят в тех обстоятельствах, что и эти действия. Наличие факторов риска недобросовестных действий может изменить оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.

Факторы риска недобросовестных действий различаются по значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемые лиц, у ко­торые в силу конкретных условий нет оснований для риска су­щественного искажения. Аудитор должен руководствоваться про­фессиональным суждением при рассмотрении факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении специальных средств контроля, кото­рые должны уменьшать такой риск.

Характеристики стоимости, сложности структуры и формы соб­ственности аудируемого лица в значительной мере влияют на рас­смотрение применяемых факторов риска недобросовестных дей­ствий.

В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как правило, рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего поведе­ния руководства, в частности контроль представителей собст­венника и внутренний аудит. Аудитор также рассматривает пред­принятые руководством аудируемого лица меры по соблюдению этических норм и норм корпоративного поведения.

В отношении малого аудируемого лица многие эти рекоменда­ции могут быть неприменимыми или менее значимыми. Например, малое аудируемое лицо может не иметь кодекса корпоративно­го поведения. В таком случае важность вопросов порядочности и этичности поведения может доводиться до сведения сотрудни­ков в устной форме и посредством личного примера руководства. Доминирование одного лица в руководстве малого аудируемого лица, как правило, не должно указывать на неспособность руко­водителя довести до сведения сотрудников его надлежащее отно­шение к внутреннему контролю и процессу составления бухгал­терской (финансовой) отчетности.

С одной стороны, наличие факторов риска недобросовестных действий может свидетельствовать о невозможности аудитора оце­нить в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низ­ком, чем высокий, для конкретных предпосылок подготовки бух­галтерской (финансовой) отчетности. С другой стороны, аудитор может иметь возможность установить наличие средств внутрен­него контроля, созданных таким образом, чтобы снизить факторы риска недобросовестных действий, которые аудитор может про­верить для обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.

На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.

При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовест­ных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет за­висеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, не­смотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, достаточны для реа­гирования на указанные факторы.

В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о не­обходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факто­ров риска недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассматривает оценку риска существенного искажения и решает, затронет ли оно бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом, либо конкретный счет бухгалтерского учета, группу однотипных операций или предпосылку подготовки бухгалтерской (финансо­вой) отчетности, либо все перечисленное вместе. Аудитор реша­ет, какие меры будут более эффективными для реагирования на установленные факторы риска недобросовестный действий. Из­менение характера аудиторских процедур может быть более дей­ственным, чем изменение их объема.

Аудиторские процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. В хо­де проведения аудита аудитор может столкнуться с обстоятель­ствами, указывающими на возможные существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок.

Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающи­ми на возможные существенные искажения бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, возникшие в результате недобросовестный действий и ошибок, он должен выполнить процедуры для уста­новления такого факта.

Характер, временные рамки и объем этих процедур зависят от профессионального суждения аудитора о виде предполагае­мых недобросовестных действий и ошибок, вероятности их воз­никновения и вероятности того, что тот или иной вид недобро­совестный действий или ошибок окажет существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Как правило, аудитору удается применить достаточные про­цедуры, чтобы подтвердить или рассеять подозрения о сущест­венных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности, воз­никших в результате недобросовестных действий и ошибок.

В противном случае аудитор рассматривает влияние предпо­лагаемых недобросовестный действий или ошибок, а также пред­полагаемый искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности на аудиторское заключение.

Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка единичны. Поэтому до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов ауди­торского риска, сделанной при планировании аудита, и опреде­лить целесообразность изменения характера, временных рамок и объ­ема других аудиторских процедур.

Аудитору целесообразно рассмотреть:

• характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу;

• оценку эффективности средств внутреннего контроля в слу­чае, если риск средств контроля быш оценен ниже, чем вы­сокий;

• поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при данные обстоятельствах;

• прочие искажения, чтобы определить, не являются ли ка­кие-либо из них результатом недобросовестных действий и/или ошибок.

Если аудитор обнаруживает искажение бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отно­шении надежности разъяснений и заявлений руководства ауди­руемого лица.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение бухгалтер­ской (финансовой) отчетности является или может являться ре­зультатом недобросовестных действий, он должен проанализи­ровать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководи­тель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущест­венной величине искажения бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти данной проблеме следует уделить значительное внимание при проведении аудита.

В этом случае аудитор может быть поставлен перед необхо­димостью пересмотреть надежность ранее полученные доказа­тельств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в пол­ноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмот­реть вероятность сговора сотрудников, руководства и иные лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причаст­но к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и со­ставления аудиторского заключения.

Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли бухгалтерская (финансовая) отчет­ность существенно искажена в результате недобросовестный дей­ствий и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита.

При этом если в ходе проведения аудита установлены факто­ры риска недобросовестный действий, которые заставили ауди­тора считать необходимым проведение дополнительных ауди­торских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

Официальные заявления и разъяснения руководства. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируе­мого лица, в которыгх руководство аудируемого лица:

• подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспече­нию эффективности системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестный действий и ошибок;

• выражает свое мнение о том, что неисправленные искаже­ния бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несуществен­ными по отдельности и в совокупности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. Краткое изложение та­ких искажений должно быть включено в заявление руко­водства или прилагаться к нему;

• проинформировало аудитора о всех важных фактах, отно­сящихся к любому недобросовестному действию;

• дает оценку риска того, что бухгалтерская (финансовая) от­четность может содержать существенные искажения, воз­никшие в результате недобросовестных действий и ошибок;

• признает свою ответственность за надлежащее составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В связи с тем что руководство аудируемого лица несет от­ветственность за исправление бухгалтерской (финансовой) от­четности и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор по­лучил от руководства письменные заявления о том, что оно не признает существенными какие-либо не исправленные в бухгал­терской (финансовой) отчетности искажения как по отдельно­сти, так и в совокупности, возникшие в результате недобросо­вестных действий и ошибок. Такие заявления не могут служить для аудитора заменой достаточных надлежащих аудиторских до­казательств. В некоторых случаях руководство аудируемого лица может быть несогласно с тем, что какие-либо неисправленные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, указанные аудитором, являются искажениями. В этом случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное заявление следующим: «Мы считаем, что статьи и не содер­жат искажения, поскольку (далее приводится обоснование)».

Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже кото­рого не следует обобщать искажения бухгалтерской (финансо­вой) отчетности, так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заведомо не окажет существенного влияния на бухгал­терскую (финансовую) отчетность. При этом аудитор должен учи­тывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначитель­ные числовые показатели могут существенно исказить бухгалтер­скую (финансовую) отчетность. В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заяв­лениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказы­вающие существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В связи со сложностью выявления недобросовестных действий и определения существенных искажений бухгалтерской (финан­совой) отчетности, возникших в результате таких действий, ауди­тору важно получить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, о которых оно знает и которые могут отрицательно повлиять на деятель­ность аудируемого лица, а также на оценку руководством риска того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность может содер­жать существенные искажения, возникшие в результате недоб­росовестных действий.

Сообщение информации. После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных дей­ствий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руковод­ству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — уполномоченным государственным органам власти.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица над­лежащего уровня об искажениях, возникших в результате недоб­росовестные действий или ошибок, необходимо для принятия руководством аудируемого лица должных мер. Надлежащий уро­вень руководства аудируемого лица определяется профессио­нальным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестные действий и ошибок. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором нахо­дится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошиб­кам или подозреваемое в них.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям собствен­ника, определяются профессиональным суждением аудитора. Та­кие вопросы могут включать в себя:

• вопросы компетентности и порядочности руководства;

• недобросовестные действия с участием руководства;

• другие недобросовестные действия, приведшие к существен­ным искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• существенные искажения бухгалтерской (финансовой) от­четности, возникшие в результате ошибок;

• искажения, которые могут вызвать существенные искаже­ния бухгалтерской (финансовой) отчетности в будущем.

Если аудитор обнаружил существенные искажения в бухгал­терской (финансовой) отчетности, возникшие в результате ошиб­ки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям надлежащего уровня и при необходимости представителям соб­ственника аудируемого лица.

Аудитор должен сообщить представителям собственника ауди­руемого лица о неисправленные искажениях в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, выявленных в ходе проведения аудита и отнесенных руководством аудируемого лица к разряду несуще­ственные как по отдельности, так и в совокупности для бухгал­терской (финансовой) отчетности в целом.

Неисправленные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, о которых сообщается представителям собственника аудируемого лица, не должны включать в себя искажения ниже определенного числового показателя.

Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (незави­симо от того, приведут ли они к существенным искажениям в бух­галтерской (финансовой) отчетности) или получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже если воз­можное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица надлежащего уровня, а так­же при необходимости проинформировать об этом представите­лей собственника аудируемого лица.

При получении доказательств недобросовестности действий или возможности недобросовестный действий аудитор должен свое­временно сообщить об этом руководству аудируемого лица над­лежащего уровня. Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица). Определение надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным дей­ствиям конкретного руководителя.

Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестный действий или может быть их результатом, и уже либо определил, что этот факт окажет существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, либо еще не смог оце­нить, насколько существенным является этот факт, то он:

• должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего слу­жебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным дейст­виям, а также с руководством высшего уровня (руководи­тель аудируемого лица или его заместители);

• если это целесообразно, должен посоветовать руководству аудируемого лица получить необходимые юридические кон­сультации.

Аудитор должен сообщить руководству о любыгх существен­ных недостатках средств внутреннего контроля в части, относя­щейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки. Аудитор должен быть уве­рен, что представители собственника проинформированы о су­щественных недостатках средств внутреннего контроля, относя­щихся к предотвращению или обнаружению недобросовестный действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.

При обнаружении аудитором существенный недостатков средств внутреннего контроля, предназначенный для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, он со­общает о таких существенный недостатках руководству аудируе­мого лица. В связи с тем что наличие существенный недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предот­вращения или обнаружения недобросовестных действий или оши­бок, может привести к серьезным последствиям, аудитору важно проинформировать о них представителей собственника.

Если аудитор сомневается в порядочности руководства и пред­ставителей собственника аудируемого лица, то аудитору реко­мендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предостав­лять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестный действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.

Невозможность завершить аудиторское задание. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по при­чине искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в резуль­тате недобросовестный действий, то аудитор должен:

• учесть свою профессиональную и юридическую ответствен­ность применительно к данным обстоятельствам, в том чис­ле наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестный действий ли­цу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;

• рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

• обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;

• проанализировать профессиональные и юридические тре­бования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленные случаях уполномоченным го­сударственным органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его возможность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:

• при обнаружении недобросовестные действий аудируемое лицо не осуществляет ответные действий, которые, по мне­нию аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются суще­ственными для бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• аудитор считает, что риск существенные искажений по при­чине недобросовестные действий и результаты аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существен­ные и серьезные злоупотреблений;

• у аудитора имеются значительные сомнения в компетент­ности и порядочности руководства или представителей соб­ственника аудируемого лица.

Не представляется возможным указать конкретные ситуации, когда отказ аудитора от аудиторского задания является надле­жащим. На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к недобросовестным действиям руководства или представителей собственника аудируемого лица (что может повлиять на досто­верность заявлений руководства) и сомнения аудитора в возмож­ности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.

Учитывая исключительный характер обстоятельств и необхо­димость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические кон­сультации при принятии решения о возможном отказе от аудитор­ского задания и при определении дальнейшего плана действий.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской эти­ки при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональ­ные причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить по­ложение дел с предполагаемым аудитором-преемником или на­кладывает ограничения на информацию, которую вправе сооб­щить действующий аудитор, этот факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к дей­ствующему аудитору с запросом о возможных причинах, по ко­торым предполагаемому аудитору-преемнику не следует согла­шаться с назначением.

Объем информации об аудируемом лице, который действую­щий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-пре- емником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, вытекающих из установ­ленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональ­ных причин для отказа от данного назначения, предоставляя ин­формацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от за­дания по причине установления им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающие­ся данных аспектов.

13.1.

<< | >>
Источник: Подольский Владимир Исакович. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, — 744 с. — (Серия «Золотой фонд российских учебников»). 2010

Еще по теме Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности:

  1. Обязанности аудитора при выявлении ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
  2. 12. Действия аудитора при выявлении фактов несоблюдения аудируемой организацией законодательных и нормативных актов
  3. Действия аудитора при обзорной проверке основных разделов бухгалтерского учета на предприятии
  4. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при проведении аудита
  5. Искажения отчетности, их виды и факторы, влияющие на степень риска их появления
  6. Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних ОБЩЕСТВ В СВОДНУЮ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ
  7. Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ р сводную бухгалтерскую отчетность
  8. Особенности аудита при привлечении специализированных организаций к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности
  9. Глава 26. Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности при проведении аудита
  10. Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных (мошеннических) действий аудируемого лица
  11. Раскрытие информации по отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица
  12. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета.
  13. Отражение в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты и условных ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ