Аудиторские доказательства

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства для формулирования обос­нованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур про­верки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур про­верки по существу.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа ука­занной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгал­терской (финансовой) отчетности, а также письменные разъясне­ния уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информа­ция, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тестирование средств внутреннего контроля означает проверки в целях получения аудиторских доказательств в отношении над­лежащей организации и эффективности функционирования си­стем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение ауди­торских доказательств существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Под процедурами проверки понимают:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

• аналитические процедуры.

Понятия «достаточность» и «надлежащий характер» взаимосвя­заны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестирования средств внутреннего контроля и про­ведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий ха­рактер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подго­товки бухгалтерской (финансовой) отчетности и достоверность этой отчетности. Обычно аудитор считает необходимым пола­гаться на аудиторские доказательства, которые представляют собой лишь доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собирают из разных источников или из документов разного со­держания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, посколь­ку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйствен­ных операций или средств внутреннего контроля могут основы­ваться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и аудиторского риска как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

• существенность проверяемой статьи бухгалтерской (финан­совой) отчетности;

• опыт, приобретенный во время проведения предшествую­щих аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая возможное об­наружение мошенничества или ошибок;

• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор обязан рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств в це­лью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля, относительно которых аудитор собирает аудитор­ские доказательства, относятся:

• организация — устройство систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

• функционирование — эффективность действия систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля в течение соот­ветствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор рассматривает достаточность и над­лежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, в целях подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) от­четности — утверждения, сделанные руководством аудируемо­го лица в явной или неявной форме и отраженные в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности;

• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательст­ва, отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, происшедшие в течение аудируемого периода;

• полноту — отсутствие не отраженных в бухгалтерском уче­те активов, обязательств, хозяйственных операций или со­бытий либо нераскрытых статей учета;

• стоимостную оценку — отражение в бухгалтерской (финан­совой) отчетности надлежащей балансовой стоимости ак­тива или обязательства;

• точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен­ной операции или события с отнесением доходов или рас­ходов к аудируемому периоду времени;

• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с пра­вилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские доказательства, относя­щиеся к одной предпосылке, например в отношении существо­вания товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой пред­посылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от про­веряемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимост­ной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит как от источ­ника (внутреннего или внешнего), так и от формы представле­ния (визуальной, документальной или устной). При оценке на­дежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источ­ников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательст­ва, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних ис­точников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, получен­ные от аудируемого лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления, представ­ленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они по­лучены из разных источников, имеют разное содержание и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор мо­жет обеспечить более высокую степень уверенности по сравне­нию с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Напротив, если ауди­торские доказательства, полученные из одного источника, не со­ответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить дополнительные процедуры для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получени­ем аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Сложность работы и расходы не являются доста­точным основанием для отказа от выполнения необходимой про­цедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных над­лежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол­нения таких процедур проверки по существу, как инспектиро­вание, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические про­цедуры. Длительность выполнения этих процедур зависит, в част­ности, от срока, отведенного на получение аудиторских дока­зательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, доку­ментов или материальных активов. В ходе инспектирования запи­сей и документов аудитор получает аудиторские доказательства разной степени надежности в зависимости от их характера и ис­точника, а также от эффективности средств внутреннего контро­ля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризую­щиеся разной степенью надежности, включают документальные аудиторские доказательства, созданные:

• третьими лицами и находящиеся у них (внешняя инфор­мация);

• третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

• аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя ин­формация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого ли­ца, предоставляет достоверные аудиторские доказательства отно­сительно его существования, но не обязательно относительно пра­ва собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осу­ществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслежива­ние выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим ли­цам, так и неформальным устным вопросом, адресованным ра­ботникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не распола­гал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение включает ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (обычно аудитор запра­шивает подтверждение о дебиторской задолженности непосред­ственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифмети­ческих расчетов в первичных документах и бухгалтерских запи­сях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры включают анализ и оценку полу­ченной аудитором информации, исследование важнейших финан­совых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица в целях выявления необычных и (или) неправильно отра­женных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, причин таких ошибок и искажений.

Наряду с приведенными методами сбора аудиторских доказа­тельств могут применяться и некоторые другие, например ин­вентаризация, прослеживание, устный опрос персонала, руковод­ства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса.

Эти методы не противоречат тем, что приведены в стандарте, а лишь дополняют и расширяют их. Так, инвентаризация является классическим методом, широко применяемым в бухгалтерском учете. Она дополняет такие методы, как наблюдение и инспекти­рование.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (ста­тьи, бухгалтерские записи и др.), которые отражены в докумен­тах клиента. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитическим процедурам.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъ­екта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов долж­ны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в ко­тором обязательно указываются фамилия аудитора, проводивше­го опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской орга­низацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

Этот метод может дополнять любой из приведенных в стан­дарте.

Составление альтернативного баланса, по существу, является расширенным вариантом пересчета и др.

Например, для получения доказательств о реальности и пол­ноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить ба­ланс израсходованного сырья и материалов по нормам на едини­цу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет ауди­торской организации выявить отклонения от нормативного рас­хода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчис­ления финансового результата.

Возможен вариант получения оборотного или сальдового ба­ланса по результатам деятельности предприятия (за квартал, по­лугодие, год). Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

В целях расширения положений, касающихся методов сбора аудиторских доказательств, рассмотренные вопросы должны быть развиты во внутренних стандартах как аккредитованных профес­сиональных аудиторских объединений, так и внутренних стан­дартах аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

11.1.