Аудиторская выборка

При планировании работ аудитор должен принять реше­ние о том, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную.

Аудитор может проверить правильность отражения в бух­галтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не явля­ется правомерным, либо если применение аудиторской выбор­ки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Порядок проведения выборочной проверки не всегда может быть жестко формализованным.

Вопрос регламентирован ФПС АД № 16 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка проводится с целью при­менения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора ау­диторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок про­верки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, т.е. совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Применение выборочного метода в аудите, как и в дру­гих сферах, заключается в замене сплошного наблюдения какой-либо генеральной совокупности объектов изучением некоторой ее части с последующим распространением резуль­татов изучения на всю совокупность объектов. Выборочный метод является хорошо разработанной и многократно опро­бованной в различных приложениях конструкцией теории вероятностей.

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсут­ствие таких показателей затем может быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например документальное подтверждение разрешения ру­ководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по су­ществу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по конкретному числовому показателю (например существования дебитор­ской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например при оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тес­тирования. Аудитор может отобрать:

• все элементы (сплошная проверка);

• специфические (определенные) элементы;

• отдельные элементы (сформировать аудиторскую вы­борку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоя­тельств проверки, в частности аудиторского риска и эффек­тивности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:

• генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

• неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгал­терского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на сле­дующих факторах:

• понимании деятельности аудируемого лица;

• предварительной оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

• характеристике и особенностях тестируемой генеральной совокупности.

Проверка отобранных специфических элементов в пре­делах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не явля­ется аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом эле­ментам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потреб­ность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную провер­ку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или неста­тистического подхода.

Итак, аудиторская выборка — это:

1) в широком смысле — способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бух­галтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего ФПСАД;

2) в узком смысле — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Для проведения аудиторской выборки аудитор должен иметь перечень подлежащих проверке элементов, представ­ленный на электронном или бумажном носителе. Если эле­менты оформлены в виде картотеки или подшиты в папку, аудитор до осуществления выборки должен добиться от кли­ента, чтобы они имели вид конкретного перечня.

Процесс планирования выборочной проверки включает определение:

1) совокупности данных, которая будет подвергнута вы­борочной проверке;

2) основных элементов наибольшей стоимости;

3) количества элементов, которые следует отобрать для проверки;

4) способа отбора элементов.

Аудитор должен принять решение о том, какая именно совокупность данных должна подлежать выборочной провер­ке. Обычно он проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета.

При осуществлении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Дан­ная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что облегчает работу аудиторов.

Решение о применении или неприменении стратификации обычно принимает аудитор, исходя из своего профессио­нального опыта. В обязательном порядке ее необходимо ис­пользовать в том случае, если аудиторские риски для разных подсовокупностей внутри одной совокупности отличаются друг от друга.

Размер выборки определяется величиной ошибки, кото­рую аудитор считает допустимой. Данная величина устанав­ливается на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем мень­ше величина допустимой ошибки, тем больше должен быть необходимый размер аудиторской выборки.

Выборка должна быть репрезентативной (представитель­ной). Это требование предполагает, что все элементы изу­чаемой совокупности будут иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативно­сти аудиторской организации следует использовать один из следующих методов:

1) случайный отбор, осуществляемый по таблице слу­чайных чисел;

2) систематический отбор, предполагающий, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определен­ном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке;

3) комбинированный отбор, представляющий различное сочетание методов случайного и систематического отбора.

Для проверки с помощью случайного отбора существует несколько методов выбора элементов:

• случайная выборка;

• количественная выборка по интервалам;

• денежная выборка по интервалам.

Для реализации метода случайной выборки применяют компьютерные программы или таблицы случайных чисел (см. приложение на с. 618).

При использовании метода количественной выборки по интервалам аудитору следует:

1) найти желаемое значение интервала;

2) определить стартовую (начальную) точку выборки.

Величина интервала определяется, как отношение всего

диапазона значений (например порядковых номеров доку­ментов или других проверяемых объектов) к количеству элементов выборки.

Для построения денежной выборки по интервалам изу­чаемые объекты должны иметь стоимостное выражение, но при этом должна существовать возможность определения стоимости нарастающим итогом.

До того как аудитор начнет осуществлять выборку элемен­тов случайным образом, ему следует отобрать ряд элементов определенным образом. Такие элементы называются эле­ментами наибольшей стоимости и ключевыми. К элементам наибольшей стоимости в обязательном порядке относятся такие, стоимостное значение которых превышает определен­ную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элементы, которые имеют наибольшее стоимостное значение. К ключевым элементам относятся такие, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными, руко­водствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоря­жение в ходе аудита.

Если количество элементов наибольшей стоимости и (или) ключевых элементов слишком велико, например, более 100 по каждой из категорий, то аудитору целесообразно провести стратификацию. Он должен выделить элементы такой кате­гории в отдельную подсовокупность и проводить в отноше­нии этой подсовокупности самостоятельную выборочную проверку.

Обычно представительную выборку проводят на базе перечня элементов, из которого исключены элементы наи­большей стоимости и ключевые элементы, а также элементы, которые были проверены во время предыдущего аудита.

Иногда высказывается мнение, что репрезентативная вы­борка (при которой все элементы генеральной совокупности имеют равную вероятность попасть в нее) обладает тем не­достатком, что при ее осуществлении в аудите не уделяется достаточного внимания точкам наибольшего риска искажений бухгалтерской отчетности, часто встречающихся во время максимальной интенсивности операций (например, в перио­ды завершения этапов производства). В связи с этим в тех случаях, когда аудитор желает учесть указанные обстоятель­ства, оставаясь при этом в рамках беспристрастного отбора, можно предложить следующую модернизацию описанных выше процедур, годную как для стоимостных, так и для не стоимостных выборок.

Чтобы выбрать для проверки несколько десятков из не­скольких сотен или тысяч существующих элементов, нужно просуммировать стоимости всех изучаемых элементов, но это возможно только при применении специальных компь­ютерных программ, в том числе и самим клиентом. В то же время, с точки зрения теории вероятностей и статистики, та­кой способ отбора дает самые надежные результаты, поэтому аудиторы должны стараться применять именно его, если это осуществимо практически.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, а также оценить ее ошибки относительно поставленных целей. Если последние не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор должен убедиться, что ошибка проверяемой сово­купности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку в совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой. Если эта ошибка оказалась больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки. Если он сочтет эти риски неприемлемыми, то следу­ет расширить круг аудиторских процедур или применить ау­диторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудитор может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и вызвавшую их причину, а также установить влияние этих ошибок на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудитор может прийти к выводу, что они имеют общие черты, связанные с типом операций, производ­ственными единицами и подразделениями, временем возник­новения ошибок и т.п. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответ­ствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит достичь более точных результатов аудита.

Объектами проверки, где рассматривается сальдо по счетам аналитического учета, могут служить:

• основные средства (по отдельным объектам учета);

• материалы (по отдельным видам материалов);

• дебиторская задолженность (по конкретным дебиторам) и др.

Объектами проверки, где рассматриваются обороты по счетам, могут являться:

• реализация (конкретные случаи);

• отнесение затрат на издержки (конкретные случаи) и др.

Способ проведения выборочной проверки, применяемый к объектам, связанным с оборотами по счетам, используется также в тех случаях, когда либо проверяются элементы, не имеющие стоимостного значения, либо проверяется большая совокупность однотипных элементов, либо стоимостные зна­чения всей совокупности элементов близки. Например, при проверке состояния или наличия нескольких тысяч одинако­вых деталей (приборов и т.п.) следует методически проводить выборочные процедуры так же, как для оборотов по счетам, а не как для сальдо по счетам.

Аудитору следует отражать промежуточные результаты выборочной проверки в своей рабочей документации, отмечая случаи удачных сверок данных, а также все случаи обнаруже­ния расхождений между отражением сальдо или оборотов в учетных регистрах по данным клиента и по мнению аудитора, основанному на результатах данной проверки.

В аудите применяют в основном два типа выборок: оценку некоторых стоимостных величин и оценку степени распро­страненности событий. Примером выборки первого типа может служить оценка ошибки измерения стоимости всех основных средств по отдельным позициям из полной их со­вокупности. Пример выборки второго типа — исследова­ние правильности оформления документов определенного рода (наличие всех необходимых разрешительных подписей и т.п.), когда вместо всей их совокупности рассматривается только часть. В данном случае реализуется известная в тео­рии вероятности схема оценки вероятности определенного события — неправильности оформления документов — по его частоте в некоторой выборке из генеральной совокупности всех документов определенного рода.

В выборке первого типа сведение данных в рамки схем тео­рии вероятности немного сложнее, поскольку фактически при­ходится конструировать новую генеральную совокупность.

При проверке основных средств обычно в отдельные группы удобно выделять здания и строения, транспортные средства, производственный инвентарь и т.п. При проверке материалов их удобно разбивать на группы по субсчетам. При аудите реализации клиентов иногда можно разделить на группы по видам оказываемых ими услуг.

В рамках новой генеральной совокупности мы уже име­ем дело с типичной задачей теории вероятности — оценкой математического ожидания генеральной совокупности по выборке из нее. При этом новая генеральная совокупность может состоять из ошибок измерения разных знаков (плюс, если бухгалтерия завысила стоимость основного средства, и минус, если она дала заниженную цифру) или взятых по модулю. Последний вариант неприемлем, например, когда аудитор тестирует квалификацию работников бухгалтерии аудируемого лица (здесь ошибка в любом знаке показательна и свидетельствует о недостатке квалификации бухгалтера).

После осуществления оценки математического ожидания проектирование ошибок может идти двумя путями. Например, если при проверке 30 документов из 600 аудитор обнаружил совокупную ошибку в размере 450 руб., то он может оце­нить общую ошибку генеральной совокупности следующим образом: 450 х (600 : 30) = 9000 руб. Однако аудитор может сказать, что оценка математического ожидания составляет 450 : 30 = 15 руб., но при этом получится, что общая ошибка генеральной совокупности равна: 15 х 600 = 9000 руб. Ины­ми словами, оба пути эквивалентны, хотя в аудите обычно используется первый.

Среднее арифметическое выборки из некоторой генераль­ной совокупности является обычно наилучшей оценкой ее математического ожидания.

Для подсчета объема выборки аудитор должен знать оцен­ки внутрихозяйственной надежности соответствующей статьи учета, надежности средств внутреннего контроля и надеж­ности, полученной из пересекающихся процедур. Оценка результатов выборки включает следующие виды работ:

1) анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;

2) экстраполяцию полученных при выборке результатов на всю проверяемую совокупность;

3) оценку риска выборки.

Обычно при использовании выборочного метода, как в математической статистике, так и в аудите, предполагается, что элементы выборки между собой не коррелируют. Однако в аудите это не всегда так.

Ошибки, обнаруженные по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наи­большей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подле­жат. Полная предполагаемая величина ошибки по результа­там выборочной проверки складывается из предполагаемой величины ошибки по результатам представительной выборки и фактически найденного значения ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам.

Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам представительной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в представительной выборке, на сум­марную стоимость проверенных элементов представительной выборки и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности. В результате будет получена предполагаемая величина ошибки по результатам представительной выборки. Стоимость всех элементов пред­ставительной совокупности равна стоимости всех элементов совокупности, уменьшенных на общую стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов, проверенных без применения случайной выборки.

Аудиторская организация должна установить:

• риски выборки;

• допустимую и ожидаемую ошибки.

Оценки указанных величин при описанных процедурах, получаются в качестве попутных результатов. И это неудиви­

тельно, поскольку указанные величины представляют интерес не только для аудита, но и для других приложений теории вероятности.

Риск выборки первого рода — это риск отклонить по ре­зультатам выборки верную нулевую гипотезу и заключить, что проверяемая генеральная совокупность содержит суще­ственные ошибки. Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

Риск выборки второго рода — это риск принять неверную нулевую гипотезу и ошибочно заключить, что проверяемая генеральная совокупность не содержит существенных оши­бок.

Если полная предполагаемая величина ошибки, полу­ченная по результатам выборки, в несколько раз меньше уровня существенности или степени точности, аудитор может ограничиться тем, что потребует у представителей клиента внести исправления только по фактически обнаруженным ошибкам.

Если полная предполагаемая величина ошибки, получен­ная по результатам выборки, близка по порядку величины к уровню существенности или степени точности, а особенно в том случае, если выборочные проверки, проведенные в раз­ных областях учета данного клиента, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору рекомендуется предпринять сле­дующие действия:

• потребовать от клиента исправить фактически обнару­женные ошибки;

• проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок;

• модифицировать аудиторские процедуры с целью полу­чения более надежных данных (например, увеличить объем выборки);

• попытаться выполнить какие-либо альтернативные ау­диторские процедуры в отношении данного раздела бухгал­терского учета;

• потребовать от клиента исправить не только обнару­женные, но и другие возможные ошибки в данном разделе учета, а после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела еще раз.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации, предоставляемой аудито­ру, все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

<< | >>
Источник: В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. Аудит : учеб. пособие / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, — 638 с. — (Основы наук). 2010

Еще по теме Аудиторская выборка:

  1. Глава 7. АУДИТОРСКИЙ РИСК И ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С СУЩЕСТВЕННОСТЬЮ И АУДИТОРСКОЙ ВЫБОРКОЙ
  2. Аудиторская выборка
  3. Аудиторская выборка
  4. Аудиторская выборка
  5. Ответственность аудиторов и аудиторских организа­ций. Страхование ответственности. Аудиторская тайна. Заведомо ложное аудиторское заключение
  6. Расслоенная выборка
  7. Виды выборки
  8. Разновидности выборки
  9. Выборка гнездовая
  10. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при осуществлении аудиторской проверки
  11. Случайная выборка
  12. 9.3. ВЕРОЯТНОСТНЫЕ И НЕВЕРОЯТНОСТНЫЕ СПОСОБЫ ПОСТРОЕНИЯ ВЫБОРКИ
  13. Методы отбора элементов выборки
  14. Расчет выборки.
  15. Формирование выборки при использовании статистических методов
  16. 9.2. ПРОЦЕСС ПОСТРОЕНИЯ ВЫБОРКИ
  17. ВЫБОРКА
  18. Аудиторские стандарты и их роль в развитии аудиторской деятельности.
  19. Ошибки выборки.