Аудиторская выборка

Если же, изучая отчетность клиента, аудитор остался неудовле­творенным правильностью оформления исходных данных, компе­тентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку и, как правило, сплошную. Так как в подобных случаях аудитор не мо­жет положиться на внутренние доказательства, он может дове­рять только доказательствам, собранным им самостоятельно.

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятель­ности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности кли­ента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Аудиторская организация может проверить точность отраже­ния в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или про­вести сплошную проверку средств системы контроля, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что при­менение статистических методов неправомерно, либо если при­менение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.

Чаще у аудитора создается средняя степень уверенности в дос­товерности отчетности клиента. Это может быть вызвано тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специа­листов смежных участков учета, а по другим разделам учета скла­дывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо при­менять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по оп­ределенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка — это вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов: на соответствие, по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие — установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки мо­жет служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов- фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сто­ронних организаций, сличение поступающих на предприятие ма­териальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измере­нии нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количествен­ной. Примером количественной проверки может служить под­тверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в пер­вичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятности, согласно которым можно получить довольно точ­ные данные о целом по его относительно малой части.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раз­дела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые тре­буется собрать, и на основе этого установить совокупность рас­сматриваемых данных. Аудиторская организация должна опре­делить изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита.

Организация любого выборочного исследования включает в се­бя определение: размера выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей); единицы наблюдения; единицы от­бора; методов отбора; объема выборки; проверки представительно­сти (репрезентативности) выборки; порядка распространения вы- борочныш данныгх на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, по­скольку именно к ней относится заключение, сделанное на ос­нове выборки.

Проверяемая совокупность — это весь набор определеннытх элементов. В аудите элементами могут быть бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которыгх делается выборка и о ко­торых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документа­ция клиента разбивается на однородные массивы данныгх по раз­личным признакам — характеру документов, материально ответ­ственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженно­сти свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, за­трагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обу­словленную сумму.

В выборке такого типа единица отбора совпадает с единицей наблюдения — это документ, подготовленный на предприятии клиента или полученный клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при опреде­лении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Федеральное правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выбор­ка» устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих про­верке в целях сбора аудиторских доказательств. При разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны определить надлежащие методы отбора эле­ментов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказа­тельств для достижения целей аудиторских тестов. Приведем основные термины:

1) аудиторская выборка (выборочная проверка) — примене­ние аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудитор­ские доказательства в отношении некоторых характеристик эле­ментов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой проведена выборка;

2) ошибка —

• отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внут­реннего контроля);

• искажение в учете или отчетности (при выполнении ауди­торских процедур проверки по существу);

3) общая ошибка —

• степень отклонения от нормального функционирования сред­ства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

• суммарное искажение в учете или отчетности (при выпол­нении аудиторских процедур проверки по существу);

4) аномальная ошибка — ошибка вследствие единичного слу­чая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентатив­ной для данной генеральной совокупности;

5) генеральная совокупность — полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может под­разделяться на страты (подмножества), где каждая страта прове­ряется отдельно;

6) элементы выборки — индивидуальные элементы, отражае­мые в учете и составляющие генеральную совокупность. Напри­мер, однотипные первичные документы, отдельные записи в вы­писках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

7) статистический подход к выборочной проверке (статисти­ческая выборка) — применение любого подхода к выборке, ко­торый имел бы следующие характеристики:

• случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

• применение теории вероятности для оценки результатов вы­борки, включая оценку риска, связанного с использовани­ем аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистиче­ским (нестатистической выборкой);

8) стратификация — процесс деления генеральной совокуп­ности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристика­ми (например, со стоимостью);

9) допустимая ошибка — максимальный размер ошибки гене­ральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, воз­никает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобран­ной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием ауди­торской выборки:

1) риск того, что аудитор придет к выводу о том:

а) что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в дей­ствительности (при выполнении тестов средств внутрен­него контроля);

б) что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении ауди­торских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадле­жащему аудиторскому мнению;

2) риск того, что аудитор придет к выводу о том:

а) что риск средств внутреннего контроля выше, чем в дей­ствительности (при выполнении тестов средств внутренне­го контроля);

б) что произошла существенная ошибка, тогда как в дейст­вительности ее не существует (при выполнении аудитор­ских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность ауди­та, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением этих рисков служат так называе­мые уровни доверия, например: высокому риску соответствует низ­кий уровень доверия, среднему — средний и низкому — высокий.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к оши­бочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские до­казательства лишь предоставляют доводы в подтверждение опре­деленного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процеду­рами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

12.2.