Состав бухгалтерской отчетности определен Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (ст. 13) и в общем случае включает: 1) баланс;
2) отчет о прибылях и убытках;
3) приложения к ним, предусмотренные нормативными ак ами;
4) пояснительную записку.
В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухга. терс ому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в в. де отельных отчетных форм (отчет о движении ден кньг средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.
Состав приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках (определяемых как формы № 1 и № 2 соответственно) для большинства организаций установлен приказом Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организм ий»[28] от .2 июля 2003 г. № 67н и включает:
1) отчет об изменениях капитала (ф. № 3);
2) отчет о движении денежных средств 0ф.
№ 4); 3) приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
4) отчет о целевом использовании получен ны х средств (ф. № 6)[29].
При проверке отчетности аудитор руководствуется:
1) нормативными документами, регламентирующими раскрытие информации в отчетности;
2) применяемой в аудируемой организации формой учета;
3) данными инвентаризации, пре дшествующей составлению годового отчета.
Нормативные документы позволяют уточнить взаимоувязку форм, строк отчетности и особенности заполнения отчетных статей.
Форма учета оказывает существенное влияние на заполнение отчетности. На предприятиях и в организациях могут применяться различные формы учета: журнально-ордерная, мемориально
ордерная, журнал-главная, упрощенная и др. При использовании КИС может применяться любая из приведенных форм или, что наиболее эффективно, может быть разработана оригинальная автоматизированная форма учета, отвечающая информационным потребностям организа тии и позволяющая вести учет наиболее рационально применительно к данной организации.
При использовании вариантов журнально-ордерной формы учета отчетность заполняется на основании главной книги, журналов-ордеров и ведомостей (карточек) аналитического учета (по некоторым счетам). Если применяется один из вариантов мемориально-ордерной формы учета, то отчетность заполняется на основании оборотно-сальдового баланса и мемориальных ордеров, когда имеет место форма учета журнал-главная, отчетность заполняется по данным оборотной ведомо 'и по счетам и т.д. Автоматизированные формы веденгг учета предполагают возможность генерации практически любых форм учетных регистров за отчетный период. Прежде чем приступить к проверке годовой бухгалтерской отчетности, необходимо проверить данные, полученные при проведении инвентаризации соответствующих статей баланса: незавершенного производства, товаров и материальных ценностей, основных средств, денежных средств, расчетов и т.д. Следовательно, каждая статья баланса на конец отчетного года должна быть подтверждена результатами тщательно проведенной инвентариза^и. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе проведения инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с бюдже ом ■ олжны быть согласованы с финансовыми и (или) нало~ овыми органами и тождественны данным этих органов. Суммы статей баланса по остаткам денежных средств на расчетных и прочих счетах в банках должны быть сверены с обслуживающими банками. В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами, в порядке, устанавлива .мо м Министерством финансов Российской Федерации.
При проверке годовой бухгалтерской отчетности аудитор проверяет также и промежуточную (квартальную, месячную) отчетность. Здесь следует помнить, что состав и содержание промежуточной отчетности, как правило, отличаются от состава и содержания годовой отчетности в сторону упрощения.
Проверка бу. галте 'ской отчетности может проводиться по следующим направлениям:
1. Проверка техники составления отчетности. Проверка по данному направлению включает:
1) проверку правильности заполнения форм отчетности на основании главной книги и других регистров бухгалтерского учета;
2) проверку взаимоувязки показателей отчетности между собой по всем формам отчетности.
Проверка по первому направлению осуществляется по каждой форме бухгалтерской отчетности раздельно путем сопоставления показателей из соответствующей формы отчетности с остатками и оборотами по счетам Главной книги или другого аналогичного ■ егистра бухгалтерского учета. Результаты проверки ■ соот ветствия показателей форм отчетности регистрам бухгалтерского учета отражаются аудитором в своей рабочей документации (табл. 14.1).
Таблица 14.1. Тест тождественности показателей отчетности данным Главной книги № п/п | Форма, раздел/ показатель | Код стр. | Графа | Сумма, тыс. руб. | Название счета, субсчета | Шифр | Дата/ период | Сальдо/ оборот, тыс. руб. | Отклонение, тыс. руб. | Отклонение, % к статье | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 1 | | | | | | | | | | | 2 | | | | | | | | | | | 3 | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
Проверка по второму направлению осуществляется на основе специальных разработочных " абли* взаимоувязки показателей отчетности, например взаимосвязь показателей между ф.
№ 1 «Баланс» и ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и т.д., на основе нормативных документов. Результаты такой проверки соответствия показателей форм отчетности регистрам бухгалтерского учета отражаются аудитором в своей рабочей документации (табл. 14.2).
Таблица 14.2. Тест взаимной увязки показателей форм отчетности N° п/п | Форма, раздел/ показатель | Код стр. | Графа | Сумма, тыс. руб. | Форма, раздел/ показатель | Код стр. | Графа | Сумма, тыс. руб. | Отклонение | 1 ^ | 2 | ^3 | 4 | 5 | 6 | 7 | bgcolor=white>8 9 | 10 | | | | | | | | | | | 2 | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
Ниже также приводится примерный вариант таблиц вз,тмо- ' вязки показателей отчетности (табл. 14.3).
Таблица 14.3. Взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности Форма, раздел/показатель | Код стр. | Графа | Форма, раздел/показатель | Код стр. | Гра фа | 1 | 2 | 3 | 4 А | 5 | 6 | _ ланс (ф. № 1), раздел III «Капитал и резервы» | | | Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), раздел I «Изменения капитала» | | | Уставный капитал | 410 | 3 | Остаток на 1 январ, 'т- четного года | 100 | 3 | Уставный капитал | 410 | 4 | Остаток на 31 декабря отчетного года | ^40 | 3 | Добавочный капитал | 420 | 3 | Остаток на 1 января отчетного года | 100 | 4 | Добавочный капитал | 420 | 4 | Остаток на 31 декабря отчетного года | 140 | 4 | Резервный капитал | 430 | 3 | Остаток на 1 января отчетного года | 100 | 5 | Резервный капитал | 430 | 4 | Остато на 31 декабря отчетного года | 140 | 5 | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 470 | 3 | Остаток на 1 января отчетного года | 100 | 6 | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 470 | 4 | Остаток на 31 декабря отчетного года | 140 | 6 | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | | | Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), раздел II «Резервы» | | | Резервы, образованные в соответствии с законодательством | 431 | 3 | Данные отчетного года (подраздел «Резервы, образованные в соответствии с законодательством»): сумма остатков всех созданных резервов | б/№ | 3 | Резервы, образованные в соответствии с законодательством | 431 | 4 | Данные отчетного года (подраздел «Резервы, образованные в соответствии с законодательством»): сумма остатков всех созданных резервов | б/№ | 6 | Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами | 432 | 3 | Данные отчетного года (подраздел «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами»): сумма остатков всех созданных резервов | б/№ | | |
Продолжение табл. 14.3 Форма, раздел/показатель | Код стр. | Графа | Форма, раздел/показатель | Код \ стр. | Гра фа | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | Резервы, образован- н' ; в соответствии / учредительными документами | 432 | 4 | Данные отчетного года (подраздел «Резервы, образованные в соответствии с учредительными док- тентами»): сумма оста- ов всех созданных резервов | б/№ | 6 | Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами | | | Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), раздел «Справки» | | | Итого по разделу III | 490 | 3 | Чистые акт! -ы | 200 | 3 | Итого по разделу III | 490 | 4 | Чистые активы | 200 | 4 | Баланс (ф. № 1), раздел V «Краткосрочные обязательства» | | | Отчет об изменениях капитала у Ф. № 3), раздел II «Резервы» | | | Резервы предстоящих расходов | 650 | 3 | Данные отчетного года (пот аздел «Резервы предстоящих расходов»): сумма остатков всех созданных резервов | б/№ | 3 | Резервы предстоящих расходов | 650 | 4 | Даниые отчетного года (подраздел «Резервы предстоящих расходов»): сумма остатков всех созданных резервов | б/№ | 6 | Баланс (ф. № 1), раздел II «Оборотные активы» | | | Отчет о движении денежных средств (ф. № 4) | | | Денежные средст.' | 2бо | 3 | Остаток денежных средств на начало отчетного года Остаток денежных средств на конец отчетного периода | б/№ б/№ | 3 4 | Денежные средства | 260 | 4 | Остаток денежных средств на конец отчетного периода | б/№ | 3 | Баланс (ф. № 1), раздел I «Внеоборотные актив.» | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Нематериальные активы» | | | Нематериальные активы | 110 | 3 | Разница между общей суммой первоначальной стоимости всех видов нематериальных активов и общей суммой начисленной амортизации | б/№— 050 | 3 3 | |
Продолжение табл. 14.3 Форма, раздел/показатель | Код стр. | Графа | Форма, раздел/показатель | Код \ стр. | Гра фа | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | . Материальные активы | 110 | 4 | Разница между общей суммой первоначальной стоимости всех видов нематериальных акт- вов и общей суммой начисленной амортизаци. | б/№ 050 | 4 | Нематериальные активы | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Основные средства» | | | Основные средства | 120 | 3 | Разница между показателями: суммы общей стоимости основн 'X средств («Итого») и «Амортизация основных средств — всего» | б/№— 140 | 3 3 | Основные средства | 120 | 4 | Разница между показателями: суммы общей стоимости основных средств («Итого») и «Амортизация основных средств — всего» | б/№— 140 | 6 4 | Основные средства | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Доходные вложения в материальные ценности» | | | Доходные вложения в материальные ценности | П5 | 3 | азница между показателями: общая величина доходных вложений в материальные ценности («Итого») и «Амортизация доходных вложений в материальные ценности» | б/№— б/№ | 3 3 | Доходные вложения в материальные ценности | 135 | 4 | Разница между показателями: общая величина доходных вложений в материальные ценности («Итого») и «Амортизация доходных вложений в материальные ценности» | б/№— б/№ | 6 4 | Доходные вложения в материальные ценности | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Финансовые вложения» | | | Долгосрочные финансовые вложения | 140 | 3 | Итого | 540 | 3 | Долгосрочные финан- овые вложения | 140 | 4 | Итого | 540 | 4 | |
Продолжение табл. 14.3 Форма, раздел/показатель | Код стр. | Графа | Форма, раздел/показатель | Код \ стр. | Гра фа | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | Баланс (ф. № 1), раздел II «Оборотные @ .ШВЫ1» | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Расходы по об' )- ным видам деятельности (по элементам затр' ,)» | | | Изменение статьи «Затраты в незавершенном производстве» (подраздел «Запасы») за отчетный год | 213 — 213 | 4—3 | незавершенного производства (подраздел «Изменение остатков») | 765 | 3 | Изменение статьи «Расходы будущих периодов» (подраздел «Запасы») за отчетный год | 216— 216 | 4—3 | расходов будущих периодов (подраздел «Изменение о/ атков») | 766 | 3 | Изменение статьи «Расходы будущих периодов» (подраздел «Запасы») за отчетный год | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раз'еД «Дебиторская и кредиторская задолженность» | | | Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) | 230 | 3 | Долгосрочная — всего (подраздел «Дебиторская задолженность») | б/№ | 3 | Дебиторская задолженность (платежи по которой ожида ют- ся более чем через 12 месяцев после отчетной даты) | 230 | 4 | Долгосрочная — всего (подраздел «Дебиторская задолженность») | б/№ | 4 | В том числе покупатели и заказчики | 231 | 3 | В том числе расчеты с покупателями и заказчиками (подраздел «Дебиторская задолженность» из статьи «Долгосрочная — всего») | б/№ | 3 | В том числе покупатели и заказчики | 231 | 4 | В том числе расчеты с покупателями и заказчиками (подраздел «Дебиторская задолженность» из статьи «Долгосрочная — всего») | б/№ | 4 | Дебиторская задол- же. 'ость (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) | 240 | 3 | Краткосрочная — всего (подраздел «Дебиторская задолженность») | б/№ | 3 | |
Продолжение табл. 14.3 Форма, раздел/показатель | Код стр. | Графа | Форма, раздел/показатель | bgcolor=white>Код \ стр. Гра фа | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются , течение 12 месяцев после отчетной даты) | 240 | 4 | Краткосрочная — всего (подраздел «Дебиторская задолженность») | б/№ | 4 | В том числе покупатели и заказчики | 241 | 3 | В том числе расчеты с покупателями и заказчиками (подраздел «Дебиторская задолженность» из статьи «Краткосрочная — всего») | б/д | 3 | В том числе покупатели и заказчики | 241 | 4 | В том числе расчеты с покупателями и заказчиками (подраздел «Дебиторская задолженность» из статьи «Краткосрочная — всего») | б/№ | 4 | В том числе покупатели и заказчики | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Финансовые вложен .я» | | | Краткосрочные финансовые вложения | 250 | ' | Итого | 540 | 5 | Краткосрочные финансовые вложения | 250 | 4 | Итого | 540 | 6 | Баланс (ф. № 1), раздел IV «Долгосрочные обязательства» | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» | | | Займы и кредиты | 510 | 3 | Сумма показателей «Кредиты» и «Займы» (подраздел «Кредиторская задолженность» из статьи «Долгосрочная — всего») | б/№+ б/№ | 3+ 3 | Займы и кредиты | '0 | 4 | Сумма показателей «Кредиты» и «Займы» (подраздел «Кредиторская задолженность» из статьи «Долгосрочная — всего») | б/№+ б/№ | 4+ 4 | Прочие 'олгосроч. :е обязательства | 520 | 3 | Разница между статьей «Долгосрочная — всего» (подраздел «Кредиторская задолженность») и суммой показателей «Кредиты» и «Займы» | 1 о, ю"ю"ю | з- з- 3 | Прочие долгосрочные обязательства | 520 | 4 | Разница между статьей «Долгосрочная — всего» (подраздел «Кредиторская задолженность») и суммой показателей «Кредиты» и «Займы» | б/№- б/№- б/№ | 1 1 ■’ф ф- ф | |
Продолжение табл. 14.3 Форма, раздел/показатель | Код стр. | Графа | Форма, раздел/показатель | Код стр. | кГрафа | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | Вала. : (ф. № 1), раздел V «Краткосрочные о( .зательства» | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Дебиторская и кредиторская задолженност'» | | | Займы и кредиты | 610 | 3 | Сумма показателей «Кредиты» и «Займы» (подраздел «Кредиторская задолженность» из статьи «Краткосрочная — всего») | + о, | 3+ 3 | Займы и кредиты | 610 | 4 | Сумма показателей «Кредиты» и «Займы» (подраздел «Кредиторская задолженность» из статьи «Краткосрочная — всего») | + о, | 4+ 4 | Кредиторская задолженность | 620 | 3 | Разница между статьей «Краткосрочная — всего» (подраздел «Кредиторская задолженность») и суммой показателей «Кредиты» и «Займы» | б/№- б/№> б/№ | 3 3 3 | Кредиторская задолженность | 620 | 4 | Разница между статьей «Краткосрочная — всего» ^подраздел «Кредиторская задолженность») и суммой показателей «Кредиты» и «Займы» | б/№— б/№— б/№ | 4 4 4 | Поставщики и подрядчики (из статьи «Кредиторская задолженность») | 621 | 3 | В том числе расчеты с поставщиками и подрядчиками (подраздел «Кредиторская задолженность» из статьи «Краткосрочная — всего») | б/№ | 3 | Поставщики и подрядчики (из статьи «Кредиторская задолженность») | 6. Ї | 4 | В том числе расчеты с поставщиками и подрядчиками (подраздел «Кредиторская задолженность» из статьи «Краткосрочная — всего») | б/№ | 4 | Задолженность по нат гам и сборам (из статьи «Кредиторская задолженность») | 624 | 3 | В том числе расчеты по налогам и сборам (подраздел «Кредиторская задолженность» из статьи «Краткосрочная — всего») | б/№ | 3 | Задолженность по налогам и сборам (из статьи «Кредиторская задолженность») | 624 | 4 | В том числе расчеты по налогам и сборам (подраздел «Кредиторская задолженность» из статьи «Краткосрочная — всего») | б/№ | 4 | |
Продолжение табл. 14.3 Форма, раздел/показатель | Код стр. | Графа | Форма, раздел/показатель | Код \ стр. | Гра фа | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | Задолженность по на огам и сборам (из статьи «Кредиторская задолженность») | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Расходы по обы ч- ным видам деятельности (по элементам затрат)» | | | Изменение статьи «Резервы предстоящих расходов» за отчетный год | 650 - 650 | 4 3 | Данные резервов предстоящих расходов (подраздел «Изменение остатков») | 767 | 3 | Баланс (ф. № 1), раздел «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Основные средства» | | | Арендованные основные средства | 910 | 3 | Получено объектов основных средств в аренду — всего | б/№ | 3 | Арендованные основные средства | 910 | 4 | Получено объектов основных средств в аренду — сего | б/№ | 4 | Арендованные основные средства | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Обеспечения» | | | Обеспечения обязательств и платежей полученные | 950 | 3 | Полученные — всего | б/№ | 3 | Обеспечения обязательств и платежей полученные | 950 | 4 | Полученные — всего | б/№ | 4 | Обеспечения обязательств и платеже! выданные | 960 | 3 | Выданные — всего | б/№ | 3 | Обеспечения обязательств и п атеже. выданные | 960 | 4 | Выданные — всего | б/№ | 4 | Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2) | | | Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), раздел I «Изменения капитала» | | | Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 3 | Чистая прибыль (подраздел «Отчетный год») | б/№ | ' | Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 4 | Чистая прибыль (подраздел «Предыдущий год») | б/№ | 6 | Отчет об изменениях капи, ла (ф. № 3), раздел I «Изменения капитала» | | | Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), раздел «Основные средства» | | | |
Окончание табл. 14.3 Форма, раздел/показатель | Код стр. | Графа | Форма, раздел/показатель | Код \ стр. | Гра фа | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | Результат от переоценю объектов основных средств (подраздел .Отчетный год») | б/№ | 4 | Результат от переоценки объектов основных средств | б/№ | . | Результат от переоценки объектов основных средств (подраздел «Предыдущий год») | б/№ | 4 | Результат от переоценки объектов основных средств | б/№ | 4 | Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), раздел II «Резервы» | | | Приложение к бухгалтерскому балансу 0,. № 5), раздел «Расходы по обычным видам деятельности 0по элементам затрат)» | | | Данные отчетного года (подраздел «Резервы предстоящих расходов»): разница между суммой резервов на начало и конец года | б/№ | 6—3 или 4—5 | Резервов предстоящих расходов (подраздел «Изменение остатков») | 767 | 3 | Данные предыдущего года (подраздел «Резервы предстоящих расходов»): разница между суммой резервов на начало и конец года | б/№ | 6—3 или 4—5 | Резервов предстоящих расходов (подраздел «Изменение остатков») | 767 | 4 | |
2. Проверка качества отчетной информации. Бухгалтерская отчетность в рыночно ' эконо тике призвана удовлетворять информационные потребности широкого круга пользователей (табл. 14.4).
Аудитор, явл тясь независимым гарантом достоверности отчетности, помимо проверки техники ее формирования, должен проводить оценку качества отчетной информации. В Российской Федерации критерии качества отражены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.). Так, в Концепции сформулировано требование полезности отчетной информации, формируемой в бухгалтерском учете. Полезность информации достигается обес ече шем следующим требованиям ее соответствия:
1) уместности (зависит от содержания и существенное ■ ин- форм ции);
2) надежности (обеспечивается путем достижения объективности, полноты и нейтральности информации);
3) сравнимости (обеспечивается информированием заинтересованных пользователей об учетной политике, принятой оргат аци- ей, любых изменениях в учетной политике и влиянии этих изменений а финансовое положение и финансовые результаты гея°ль- ности организации).
Таблица 14.4. Интересы пользователей в информации бухгалтерского учета Пользователи отчетности | Требуемая информация | Инвесторы и их представители | Информация о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций; о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденды | Заимодавцы | Информация, позволяющая определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты | Поставщики и подрядчики | Информац я, позволяю^ .я определить, будут ли выплачен , в ср' , причитающиеся им суммы | Покупатели и заказчики | Информация о продолжении деятельности организации | Органы власти | Информация для осуществления возложенных на н , фун ий: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению статистического наблюдения | Общественность | Инфор, ация о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, регио- ом и федеральном уровнях | Работники и их представители | Информация о стабильности и прибыльности работодателей; способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест | |
Вместе с тем Концепция не является нормативным документом, что несколько сн ижает ее практическую ценность для аудитора.
Однак. в несколько упрощенном и измененном виде требот - ния к качеству отчетной информации отражены также в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (табл. 14.5).
Проверка качества отчетной информации является достаточно сложной и должна проводиться аудитором исходя из своего профессионального опыта, знаний и т.д. Методики таких проверок, как правило, являются ноу-хау аудиторских организаций. Ниже, в ачестве одного из направлений проверки качества отчетности, будет рассмотрена проверка пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.
Таблица 14.5. Показатели качества отчетности Ь- Показатель | Требования | 1. /остоверность и ) лнота | Отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении | _. Нейтральность отчетной информации | Должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими | 3. Сопоставимость | По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке | 4. Существенность | Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности | |
В отличие, например, от баланса пояснительная записка к бухгалтерской отчетное.^ не меет четко определенной формы и должна составляться бу галтерам ■ на основе профессионального мнения с учетом вышеуказанных принципов обеспечения качества отчетности (достоверность, олнот., существенность, нейтральность и сопоставимость тщ ормации и др.). Кроме того, в пояснительную записку могут включаться показатели, не обрабатываемые непосредственно в системе бухгалтерского учета, а также нефинансовые показатели, что также затрудняет ее проверку.
Од’ ако в ряде нормативных документов Министерства финансов Р^ привод,ся положения, касающиеся пояснительной записки и (или) пояснений к отчетности. Часть этих положений носит характер обязательных для исполнения при подготовке отчетности, другая часть имеет рекомендательный характер. Таким образом, при проверке аудитор должен потребовать от аудируемой организации включения в пояснительную записку первых и рекомендовать включение вторых. Правда, и это несколько запутывает общую картину, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская от- етность организации» (ПБУ 4/99) и другие нормативн ые д ку- менты, регулирующие порядок формирования отчетности, оперируют понятием «пояснения бухгалтерской к отчетности», подразумевая под последними как набор финансовых показателей номерных форм отчетности (№ 3 — № 6), так и собственно пояснительную записку. Как следствие, ряд обязательных к раскрытию в пояснениях к отчетности показателей нашел отражение в типовых формах бухгалтерской отчетности, приведенных в приложении к приказу Минфина № 67н. Например, предусмотренные п. 27 ПБУ 4/99 данные:
• о наличии на начало и конец отчетного пе, 'од а и д ижении в течение отчетного периода отдельных видов нем атериаль- ных активов (ф. № 5);
• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств (ф. № 5);
• об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) (ф. № 3);
• о прибыли, приходящейся на одну акцию (ф. № 2) и т.д.
Некоторую сложность в работу аудиторов вносит тот факт, что
из типовых форм отчетности, утвержденных приказом № 67н, по сравнению с ранее применявшимися формами, утвержденными приказом № 4н от 13 января 2000 г., был убран целый ряд расшифровок (преимущественно ст.'ей баланса). Хотя типовые формы отчетности, разрабатываемые Минфином, изначально рекомендательного характера, но бухгалтерами, как показывает практика, они практически повсеместно использовались и используются как обязательные. Таким образом, в силу изложенного количество показателей, обязательных к отслеживанию аудиторами на предмет их раскрытия в пояснительной записке, после появления приказа № 67н несколько возросло. о. ’цует также отметить, что в требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности в РФ можно разделить на две категории:
1) требования документов (в том числе ПБУ) общего характера, наприме р Федерального закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/9г и 1/2008, приказа МФ РФ № 67н и др.;
2) требования частных документов — ПБУ по учету конкретных объектов бухгалтерского учета, например ПБУ 5/01, 6/01, 14/2007 и др.
В табл. 14.6 и 14.7 приведены основные требования по обязательному раскрытию в пояснительной записке данных (преимущественно неотражаемых в номерных формах отчетности) со ссылка- и на соответствующие нормативные акты.
Таблица 14.6. Обязательные к раскрытию данные {требования общих документов) Л п/п | Информация, подлежащая раскрытию | Нормативны7 до.'мент | 1 | Существенная информация об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности. Сообщения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприм'ненж. т .вил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Изменения в учетной политике на следующий отчетный год | Ф. РФ № 129-ФЗ, ст. 13, п. 4 | 2 | В случае отсутствия соответствующих сведений в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет: • юридический адрес организации; • основные виды деятел .гост>1; • среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; • состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов орган зации | ПБУ 4/99, п. 31 | 3 | Сведения об учетной политике организации, которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансово' > положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. | ПБУ 4/99, п. 24 | 4 | Указание о том, что отчетность сформирована исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда допущены отступления от этих правил. Существенные отступления от правил с указанием причин, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее дея- тельност и изменений в ее финансовом положении | ПБУ 4/99, п. 25 | 5 | дан. те: • о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; • о количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; • о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ; | ПБУ 4/99, п. 27 | |
Продолжение табл. 14.6 № п/п | Информация, подлежащая раскрытию | Норм, тив- ный документ | 5 | • о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; • о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации; • о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; • о прекращенных операциях; • об аффилированных лицах (о связанных сторонах); • о государственной помощи | ПБУ 4/99, п. 27 | 6 | Данные*: • о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов; • о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств; • о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств; • о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений; • о наличии на нач' ' конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности; • об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации; • о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода; • о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности; • об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности); • о составе затрат на производство (издержках обращения); • о составе прочих доходов и расходов | ПБУ 4/99, п. 27 | 7 | Краткая характеристика деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), а также: • о. ювные показатели деятельности и факторы, повли- ят дие в отчетном году на финансовые результаты дея' .льности организации; • решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли; • принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.) в случае необходимости | Приказ № 67н, п. 19 | |
Продолжение табл. 14.6 № п/п | Информация, подлежащая раскрытию | Норм, тив- ный документ | 8 | Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию: • причину изменения учетной политики; • содержание изменения учетной политики; • порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; • суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; • сумму соответствующей ког,ектиро. и, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, до той степени, до которой это практически возможно. Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом. В случае если р,крыти. ~акой информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующе] о изме ения учетной политики | ТБу 1/2008, п. 16, 21, 22 | 9 | Принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухк терской отчетности невозможна достоверная оценка фина .сового положения организации, финансовых результат- в ее деятельности и (или) движения денежных средств. Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. | ПБУ 1/2008, п. 17, 18 | |
Окончание табл. 14.6 № п/п | Информация, подлежащая раскрытию | Норм, тив- ный документ | 9 | В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным | ТБ/ 1/2008, ч. , 18 | 10 | При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 5 ПБУ 1/2008, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности | ПБ/ 1/2008, ч. 19 | 11 | Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сом нения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана | ПБ/ 1/2008, п. 20 | 12 | В случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна ■ аскры ь факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение | ПБ/ 1/2008, п. 23 | |
vspace=0 align=center>
* Если данные сведения (показатели) не раскрыты в формах отчетности № 1—6. |
Таблица 14.7. Обязательные к раскрытию данные {требования частных документов) № п/п | Раскрываемая информация | Иорматив- ный документ | 1 | Информаци по договорам, исполнявшимся в отчетном перио ’е: • сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору; • способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору. Информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату: • общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; • сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату; • сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату. | ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (п. 27—29) | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норм. тив- ный документ | 1 | Разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации: • в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная); • в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная) | ТБУ 2, '008 «Учет договоров строительного подряда» (п. 27-29) | 2 | Величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте. Величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях. Величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации. Официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс | ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (п. 22) | 3 | О способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам). О последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов. О стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог. О величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей | ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов» (п. 27) | 4 | о перво ‘■’чаль, ой стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года. О движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.). О способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов). | ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 32) | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норм. тив- ный документ | 4 | 0 принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам). Об объектах основных средств, стоимость которых не погашается. Об объектах основных средств, предоставленных и ,олу- ченных по договору аренды. Об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности. О способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств. Об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в про* хсе государственной регистрации | ПБУ 6/01 «У' т основных средств» 0п. -2) | 5 | Существенные события после отчетной даты независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Последствия событий после отчетной даты. Указания на отсутствие возможности оценить последствия событий после отчетной ,аты в денежном выражении | ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (п. 6, 7, 11) | 6 | Все существенные последствия условных фактов, независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном ПБУ, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается. По каждому условному обязательству: • краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; • кратка, х; актеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. \ я каждое резерва, образованного в связи с последствиями условного факта: • сумма резерва на начало и конец отчетного периода; • сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с п. 11 ПБУ 8/01; • неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации; • примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование. | ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйствен- ной деятельности» (п. 5, 19, 20, 23, 24) | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Иорм. тив- ный документ | 6 | Информация об условных активах в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Такая информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном ПБУ 8/01, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Следует указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается. | ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйствен- ной деятельности» (- . 5, 19, ' о, 23, 24) | 7 | В составе информации об учетной политике организации информация: • о порядке признания выручки организации; • о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности. В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами: • общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; • доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями; • способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией; • прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков. | ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 17, 19, 20) | 8 | • порядок признания коммерческих и управленческих расходов в составе информации об учетной политике организации; • расходы по обычным видам деятельности в разрезе лементов затрат; • изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году; • расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.); • прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков | ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 20, 22, 23) | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норм, тив- ный документ | 9 | Если в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается, как минимум следующая информация: • характер отношений (в соответствии с п. 6 ЛБУ 11/2008); • виды операций; • объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); • стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; • условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов; • величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; • величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам. Локазатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность. Информация, т одлежащ ч раскрытию, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон: • основного хозяйственного общества (товарищества); • дочерних хозяйственных обществ; • преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ; • зависимых хозяйственных обществ; • участников совместной деятельности; • основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность. Лод основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета д ректоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации; • других связанных сторон. | ЛБУ 11/2008 'Иг формация о связанных сторонах» (п. 10—13) | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норм, тив- ный документ | 9 | В составе информации о связанных сторонах организация раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат: • краткосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев осле отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и другие платежи в пользу основного управленческого персона '); • долгосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты: • вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности); • вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, доле, 'щастия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе; • иные долгосрочные вознаграждения. Если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо, или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними | ТБ» 11/2008 'Из Формация о связанных сторонах» (п. 10-13) | 10 | В составе первичной информации по отчетному сегменту: • общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами; • финансовый результат (прибыль или убыток); • общая балансовая величина активов; • общая величина обязательств; | П_ 12/2000 «Информация по сегментам» (п. 21-23) | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норм пив-* ный документ | 10 | • общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы; • общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам; • совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти завис " е общества и совместную деятельность. Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями: • величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, — для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям; • балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов; • величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов. Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями: • выручка от продажи внешним покупателям; • балансовая величина активов; • величина капитальных вложений в основные средства и не? териальные активы | ТЬм 1. 3000 «И Формация "2 се, .ен- ~ам» (п. 21-23) | 11 | кара тер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году. Назначение и величина бюджетных кредитов. к рактер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды. Не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы | П_ 13/2000 «У ет го- сударст- >енн,' то. ощи» п. 2. ■ | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Иорматив- ный документ | 12 | Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства. Принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов. Способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Изменения сроков полезного использования нематериальных активов. Изменения способов определения амортизации нематериальных активов. Информация по отдельным видам нематериальных активов: • фактическая (первоначальная) стоимость тли текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года; • стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов; • сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования; • фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов; • стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов; • оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций; • стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения; • наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды; • на. енование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией. | ПБУ 1‘ 2007 «Учет не- материальных активов» (п. 40, 41); | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норматив- ныш документ | 13 | 0 наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам). 0 суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость .н- вестиционных активов 0 суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы. 0 величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций. 0 сроках погашения займов (кредитов). 0 суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. 0 суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора з' хм. 'кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) | ПЬ. 1. '2008 «Учет расходов по займам и креди- гам» (п. 17, 18) | 14 | Информация по прекращаемой деятельности: 1) описание прекращаемой деятельности: • операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; • дата признания деятельности прекращаемой; • дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы; 2) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности; 3) су мы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности; 4) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода | ПЬУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» (п. 11); | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норма лив- ный документ | 15 | 0 сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде И' расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ. 0 сумме расходов по научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы. 0 сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В составе информации об учетной политике организации должна быть раскрыта информация: • о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам; • о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ | ПБ ' 17/02 «Учет расходов на 'аучно- исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы» (п. 16-17) | 16 | При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются: • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; • постоянные ■ времен’ ые разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в ц^лях о. ределе ия текущего налога на прибыль; • постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; • суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; • причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; • суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства | ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (п. 25) | |
Продолжение табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норма тив- чый документ | '7 | Способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам). Последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии. Стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость. По долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным п. 22 ПБУ 19/02. Стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом. Стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи). Данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) | ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» п. 42) | 18 | Информация об участии в совместной деятельности: • цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее; • способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность); • ■ лассификация отчетного сегмента (операционный или географический); • стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; • суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности | ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятель’ ости» (п. 22) | |
Окончание табл. 14.7 № п/п | Раскрываемая информация | Норма тив- ный документ | '9 | Информация об изменении оценочного значения: • содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период; • содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за ис люче- нием случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию | ПЬУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (п. 6) | 20 | • базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины базовой прибыли (убытка) и средневзвеш ~нно’ о ко. и- чества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые при ее расчете; • разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете. Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убт ,ок, ’а акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке. Также раскрывается следующая информация: • по поводу какого события произошел выпуск дополнительных обыкновенных акций; • дата выпуска дополнительных обыкновенных акций; • основные условия выпуска дополнительных обыкновенных акций; • количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций; • сумма средств, полученных от размещения дополни- тель. х акций (при осуществлении акционерами прав на приобретение дополнительных обыкновенных акций с их частичной оплатой). Подлежит дополнительно раскрытию любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию. | Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (п. 16-19) | |
'^алогично, в табл. 14.8 приведены сведения с , ^ятель- ности организации, рекомендуемые к раскрытию в пояснительной записке.
^ блица 14.8. Рекомендованные к раскрытию данные № п/п | Информация, рекомендованная к раскрытию | Нормативный до.-.'нт Ш | 1 | 0ценка финансового состояния на краткосрочную перспективу, в том числе показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности), п ри характеристике платежеспособности — показатели наличия денежных средств на счетах в банках и в кассе, просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, убытки, не погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом, 0ценка положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений | Приказ № 67н, п. 19 | 2 | 0ценка финансового положения на долгосрочную перспективу, в том числе характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр, Характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций | Приказ № 67н, п. 19 | 3 | 0ценка деловой активности через такие критерии, как широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся в известности клиентов, пользующихся ее услугами и т.д.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет | Приказ № 67н, п. 19 | 4 | Планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научноисследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация (при необходимости в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм) | ПБУ 4/99, п. 39 | Цё | 0писания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности | ПБУ 4/99, п. 39; Приказ № 67н, п. 19 | |
Как было отмечено, аудитор должен потребовать от аудируемого лица Вк ючения в пояснительную записку ряда показателей. С нако на практике это требование выполняется далеко не всегда. В этом случае аудитор в обязательном порядке должен модифицировать аудиторское заключение соответствующим образом. Модификация заключения зависит от существенности не отраженной в пояснительной записке информации. В отдельных случаях (часть которых рассматривается в федеральных стандартах аудита, юсвящен 'ых подготовке аудиторских выводов и заключений, например наличие на отчетную дату незавершенных судебных разбирательств и д .) в аудиторское заключение может быть включена специальная часть, привлекающая внимание пользователей (модификация заключения без изменения аудиторского мнения). В случае неотражения в пояснительной записке существенной информации с учетом того факта, что неисполнение указанного требования закона можно трактовать как разногласие аудитора с руководством аудируемого лица, аудитор должен выдать заключение с оговоркой либо отрицательное заключение (модификации заключени . с изме шием аудиторского мнения). В этой связи аудиторам целесообразно разрабатывать методики оценки (например, по балльн системе и т.д.) существенности не отраженной в пояснительной записке информации.
14.3.