АУДИТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Целью аудиторской проверки материально-производствен­ных запасов (МПЗ) является формирование мнения о досто­верности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действую­щим в Российской Федерации нормативным документам.

Поставленная цель может быть достигнута путем прове­дения тестов на существенность, а также тестов на эффектив­ность структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отче­тов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

Аудит материально-производственных запасов часто под­разделяют на два укрупненных направления:

1) аудит производственных запасов (счета 10,11,14,15, 16 и др.);

2) аудит готовой продукции и товаров (счета 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46 и др.).

При аудите производственных запасов необходимо про­верить и подтвердить:

1) правильность оформления материалов инвентари­зации производственных запасов и отражения результатов инвентаризации в учете;

2) правильность определения и списания на издержки стоимости израсходованных материально-производственных запасов;

3) проведение мероприятий по расчету предельного норматива уровня расхода материально-производственных запасов на один рубль объема реализации продукции (работ, услуг), а также пофакторного анализа фактических отклоне­ний от него;

4) правильность синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов;

5) соответствие используемых заказчиком способов оценки по отдельным группам материальных ценностей при их выбытии способам, предусмотренным учетной по­литикой;

6) правильность порядка списания отклонений фактиче­ских расходов по приобретению материальных ценностей от их учетной цены (при использовании счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);

7) правильность порядка списания торговой наценки, относящейся к проданным товарам.

При аудите готовой продукции и товаров обязательными подразделами программы аудита будут:

• аудит готовой продукции;

• аудит расходов на продажу;

• аудит товаров отгруженных;

• аудит товаров.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование ауди­та», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки про­ведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:

1) реально ли существуют МПЗ (путем участия в инвен­таризации либо оценке ее результатов);

2) все ли операции с МПЗ, которые должны быть отра­жены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

3) является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, от­раженные как задолженность, — обязательствами (правовой аспект проверки);

4) правильно ли оценены МПЗ и связанные с ними обя­зательства;

5) правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки МПЗ являются:

• нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;

• бухгалтерский баланс;

• Главная книга;

• приказ об учетной политике;

• первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

• регистры по учету МПЗ.

Основные нормативно-законодательные аспекты регу­лирования порядка учета МПЗ (материалов и товаров)

Учет материалов. В бухгалтерском учете материалы учи­тываются на счете 10 «Материалы» по фактической (или плановой) себестоимости в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 2, 5 Положения по бухгалтер­скому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее - ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью МПЗ признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за ис­ключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат так­же включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты их оприходования на склад организации (п.

В соответствии с п. 68 Методических указаний по бух­галтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ), фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

1) стоимость материалов по договорным ценам;

2) транспортно-заготовительные расходы;

3) расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

При этом в состав транспортно-заготовительных расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методи­ческих указаний по учету МПЗ).

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупа­телю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материалов при их поступле­нии от поставщика отражается по дебету счета 10 в коррес­понденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты за полученные материаль­ные ценности (выполненные работы, оказанные услуги)». В дебет счета 10 также списываются со счета 60 субсчет «Рас­четы по причитающимся к уплате процентам», проценты по кредиту, начисленные до оприходования материалов. Одно­временно сумма НДС, предъявленная к уплате поставщиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стои­мость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

С 2009 г. покупателю, перечислившему продавцу предоп­лату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

В случае если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16, то информация об их приобретении отражается в бухгал­терском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15.

В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением товара, в корреспонденции в рассматривае­мом случае с кредитом счета 60. Сумма разницы между стои­мостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.

Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний по учету МПЗ допускается применение в качестве учетных планово­расчетных цен, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себе­стоимости соответствующих МПЗ и предназначены для ис­пользования внутри организации. В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Ме­тодических указаний по учету МПЗ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний по учету МПЗ от клонения в стоимости сырья, отпущенного в производств*), подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерском > учета, отражающие расход соответствующего сырья.

Фактическая себестоимость материалов, полученных ор ганизацией по договору дарения или безвозмездно, опреде ляется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указан­ных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности).

Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость материалов, полученных безвозмездно, вклю­чаются также фактические затраты организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, например таможенные пла­тежи (за вычетом НДС).

Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и нало­говом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском — в месяце списания материалов в производство, а в налоговом — в месяце их поступления).

Указанное обстоятельство в соответствии с п. 8—11 ПБУ 18/02 приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемые временные разницы в отчетном периоде отражаются в бух­галтерском учете обособленно (в аналитическом учете соот­ветствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02), в данном случае — в аналитическом учете по счету 98, субсчет 98-2.

Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вы­читаемой временной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть от­ложенного налога на прибыль, которая приведет к умень-

Шппию налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных перио- Д«х. Организация признает отложенные налоговые активы N том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые Временные разницы, при условии вероятности того, что она ЯОлучит налогооблагаемую прибыль в последующих отчет­ных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются В бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые йктивы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 48/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете при- йкается внереализационный доход от получения материалов Аозвозмездно, погашается вычитаемая временная разница и, Соответственно, отложенный налоговый актив, погашение Которого отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции С дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Для целей бухгалтерского учета порядок отражения воз­вратных отходов регулируется Методическими указания­ми по учету МПЗ. Возвратные отходы сдаются на склад по Сдаточным накладным с указанием их наименования и ко­личества (п. 111 Методических указаний по учету МПЗ). К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимаются по Цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости мате­риалов, отпущенных в производство.

В целях налогообложения прибыли под возвратными от­ходами понимаются остатки материальных ресурсов, обра­зовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого применяемые с повышенными рас­ходами (пониженным выходом продукции) или не исполь­зуемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Как и для целей бухгалтерского учета, стоимость воз­вратных отходов не учитывается при формировании суммы материальных расходов. Оценка возвратных отходов произ­водится по цене возможного использования или реализации па сторону (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Поступления от продажи возвратных отходов являются операционными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99). Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной договором между организа­цией и покупателем (п. 6.1 и 10.1 ПБУ 9/99). Согласно п. 16

ПБУ 9/99 поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных и п. 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Планом счетов полуфабрикаты собствен ного производства в организациях, не ведущих их обособлен­ный учет на отдельном синтетическом счете, учитываются на счете 20 «Основное производство», например на субсчете 20-1 «Полуфабрикаты собственного производства».

Стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное про­изводство, отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 20 и кредиту счета 10, субсчет 10-2.

Специальная оснастка (специальные инструменты, специ­альные приспособления, специальное оборудование), приоб­ретенная за плату, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, исчисленных в порядке, предусмотрен­ном для учета МПЗ (п. 11 Методических указаний по учету МПЗ).

Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспе­чения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции, в том числе специальный инструмент, включа­ются в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг) (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специаль­ных приспособлений, специального оборудования и специ­альной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, далее — Методические указания по учету специального инструмента).

В соответствии с п. 13 Методических указаний по учету специального инструмента и Инструкцией по применению Плана счетов приобретенная специальная оснастка отража­ется в бухгалтерском учете по дебету счета 10 на отдельном субсчете, например 10-10 «Специальная оснастка и специ­альная одежда на складе».

Передача специальной оснастки в эксплуатацию отража­ется в бухгалтерском учете по соответствующим субсчетам счета 10, например по дебету субсчета 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в коррес­понденции с кредитом субсчета 10-10 (п. 20 Методических указаний по учету специального инструмента).

Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из выбранных ею способов, приведенных в п. 24 Мето­дических указаний по учету специального инструмента.

Погашение стоимости специальной оснастки в бухгал­терском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет 10-11 (п. 27 Мето­дических указаний по учету специального инструмента).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение специального инструмента первоначальной стоимостью не более 10 ООО руб., не являющегося амортизи­руемым имуществом, признаются материальными расходами (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость таких инструментов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2 Методических указаний по учету специального инструмента специальная одежда включается в состав оборотных активов, имеющих особый порядок от­несения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Затраты организации на приобретение специальной одеж­ды, если ее обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ, учиты­ваются для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК, разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ).

Учет товаров. Товары в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 являются частью МПЗ организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обя­зуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Срок исполнения продавцом обязанности передать товар по­купателю определяется договором купли-продажи (п.1 ст.457 ГК РФ). Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель в со­ответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче (п. 1 ст. 458 ГК РФ). С момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупа­телю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК РФ).

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу товаров, без учета НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01). Сумму НДС, уплаченную продавцу при приобретении товаров, организация имеет право принять к вычету на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет товаров ведется на счете 41 «Товары».

В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом, либо в установ­ленном законом порядке.

В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестои­мость МПЗ, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных за­конодательством РФ.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99).

Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается проводить оценку при­обретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). При учете товаров по продажным ценам организации розничной торговли отражают торговую наценку по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в коррес­понденции с дебетом счета 41.

Для обобщения информации о наличии и движении отгру­женных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, соглас­но Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Организация может учитывать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, учитывающих выпущенную продукцию по нормативной себестоимости и использующих счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету данного счета отражается фактическая произ­водственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами учета затрат (в данном случае счет 20 «Основное производство»). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».

В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой). Вы­явленный перерасход, т.е. превышение фактической себестои­мости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Таким обра­зом, сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается полностью на себе­стоимость реализованной продукции независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, това­ры, отгруженные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости и соответствующей им части коммерческих расходов, в случае если учетной политикой организации не предусмотрено единовременное списание таких расходов в отчетном периоде.

При поступлении оплаты от покупателя организация в бухгалтерском учете признает выручку от продажи товаров. Это отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1, и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Качество товаров. В соответствии с п. 1 ст. 474 ГК РФ проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями го­сударственных стандартов или договором купли-продажи.

В целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения проводится государственный надзор, который осуществляется органами и учреждениями (должно­стными лицами) государственной санитарно-эпидемиологи­ческой службы РФ (п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 44 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»).

Пищевая продукция, сроки годности которой истекли, в соответствии с п. 2, 3 Положения о проведении эксперти­зы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтоже­нии, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 № 1263, признается некачественной и опасной. В целях определения возможности ее дальнейшего примене­ния или уничтожения проводится экспертиза. По результатам экспертизы сырье с истекшим сроком годности может быть признано не подлежащим дальнейшей реализации, поэтому на основании Инструкции по применению Плана счетов его стоимость списывается с кредита счета 10 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Поскольку указанное сырье не будет использовано в произ­водственном процессе, НДС, уплаченный при его приобрете­нии, не может быть принят к вычету, так как не выполняются требования подп. 1 п. 2 ст. 171 НК, и должен быть восста­новлен к уплате в бюджет. На наш взгляд, восстановление НДС отражается по дебету счета 94 в корреспонденции со счетом 68.

Стоимость определившихся потерь от порчи сырья после его уничтожения списывается с кредита счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Для исчисления налога на прибыль потери сырья сверх ус­тановленных норм, возникшие при хранении, не учитываются в составе расходов на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК.

В целях бухгалтерского учета расходы организации, свя­занные с уничтожением товара, являются внереализацион­ными расходами (п. 4,12 ПБУ 10/99).

Поскольку организация в данном случае обязана оплатить расходы, связанные с уничтожением сырья, то для исчисления налога на прибыль данные расходы учитываются в составе внереализационных на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК как другие обоснованные расходы.