<<
>>

1.9. Учет доходов и расходов от посреднических операций

Отношения в рамках договоров поручения, комиссии, агентских договоров регулируются гл. 49, 51, 52 ГК РФ соответственно.

Общим признаком этих правоотношений является обязанность доверителя (комитента, принципала) уплатить вознаграждение поверенному (комиссионеру, агенту).

В целях налогообложения операции, осуществляемые в рамках таких договоров, учитываются в общеустановленном порядке, за исключением тех ситуаций, которые регулируются специальными нормами.

Так, например, доходы от реализации имущества комитента, полученные комиссионером в рамках договора комиссии, должны быть учтены у комитента в момент перехода права собственности на это имущество к покупателю. То есть выручка от реализации в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ учитывается в налоговом учете комитента, а не комиссионера. Но для этого комитент должен получить соответствующую информацию от комиссионера.

В соответствии со ст. 999 ГК РФ "Отчет комиссионера" по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Но налоговое законодательство содержит специальную норму (ст. 316 НК РФ), в соответствии с которой комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества, принадлежащего комитенту, известить последнего о дате такой реализации. Чтобы правильно в целях налогообложения учесть выручку от реализации, комитенту необходимо проконтролировать своевременное представление ему такой информации.

Комитент выплачивает посреднику вознаграждение за оказание услуг по договору. Кроме этого, комитент должен еще и возместить затраты посредника, если это предусмотрено условиями договора. Информация о понесенных затратах, подлежащих возмещению, также должна содержаться в отчете комиссионера, к которому прилагаются документы, подтверждающие расходы.

Суммы вознаграждения и возмещаемых затрат включаются комитентом в состав прочих расходов. При этом возмещаемые затраты в зависимости от их вида должны быть учтены по соответствующим статьям. Например, посредник понес расходы на рекламу реализуемого имущества. Если этот вид затрат возмещается комитентом, то он учтет эти расходы у себя в налоговом учете по статье "расходы на рекламу" в соответствии с требованиями п. 4 ст. 264 НК РФ (т.е. с учетом возможного ограничения признания расходов на рекламу в целях налогообложения).

Моментом признания расходов в виде комиссионного вознаграждения в налоговом учете комитента будет либо дата расчетов в соответствии с условиями договора, либо дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, к которому относится расход. Минфин России рекомендует эту дату установить в приказе об учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 26.05.2006 N 03-03-04/1/183).

А в какой момент комитент должен признать у себя в налоговом учете прочие расходы, возмещаемые им комиссионеру? По нашему мнению, учет таких расходов по дате, установленной условиями договора, или в последний день отчетного (налогового) периода может привести к спору с налоговым органом. Ведь соответствующие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, будут представлены в ином периоде (скорее всего, документы будут представлены вместе с отчетом комиссионера).

Обратите внимание! Если посредник при перечислении денежных средств комитенту удерживает сумму своего вознаграждения, то комитент обязан показать в налоговом учете всю сумму начисленной выручки от реализации принадлежащего ему имущества (включая сумму удержанного вознаграждения).

Посредник в составе выручки у себя в налоговом учете отражает только сумму вознаграждения (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 1.22. Организация "А" (комитент) в феврале 2008 г. заключила с организацией "В" (комиссионер) договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер должен реализовать изготовленную комитентом продукцию.

Вознаграждение удерживается комиссионером из выручки, подлежащей перечислению комитенту. Затраты на хранение и транспортировку продукции, произведенные комиссионером в рамках исполнения договора комиссии, возмещаются комитентом в полном объеме. Договор заключен сроком на 1 год.

Продукция стоимостью 100 000 руб. передана комиссионеру 19 февраля 2008 г., реализована комиссионером 27 марта 2008 г. Отчет комиссионера был представлен комитенту 2 апреля 2008 г.

Сумма выручки, согласно отчету, составила 160 000 руб. Вознаграждение комиссионера - 15% суммы реализации, что составляет 24 000 руб. (160 000 х 15%). Расходы комиссионера, подлежащие возмещению комитентом, составили 10 000 руб. (доставка) и 5000 руб. (хранение).

На расчетный счет комитента поступили денежные средства за минусом удержанного комиссионного вознаграждения и расходов, которые комиссионер понес за счет комитента. В итоге на счет комитента поступила сумма в размере 121 000 руб. (160 000 - 24 000 - 15 000).

Для упрощения примера данные приведены без учета НДС.

В Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2008 г. комитент должен отразить всю сумму выручки, указанную в отчете комиссионера.

Сумма комиссионного вознаграждения, а также возмещенные комиссионеру затраты по хранению и доставке продукции до покупателя, будут учтены комитентом в общей сумме расходов

по строке 110 Приложения N 2 к листу 02 Декларации за I квартал 2008 г.

* * *

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Согласно ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Законодательство о налогах и сборах не регулирует сроки представления агентом отчета об исполнении агентского договора, они вытекают из условий сделки (договора).

Условиями агентского договора совсем не обязательно должно быть предусмотрено возмещение принципалом расходов, понесенных агентом. Вполне возможна ситуация, когда в соответствии с условиями агентских договоров расходы, понесенные организацией-агентом в ходе исполнения данных договоров, не возмещаются агенту принципалом и не отражаются в налоговом и бухгалтерском учете принципала. Возникает вопрос: вправе ли организация-агент уменьшить для целей исчисления налога на прибыль доходы, полученные в ходе исполнения агентских договоров, на сумму указанных расходов?

Учитывая положения ст. ст. 1001 и 1011 ГК РФ, принципал обязан помимо уплаты агентского вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить агенту израсходованные им на исполнение поручения, предусмотренного агентским договором, суммы.

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрен порядок учета расходов агента по агентскому договору, в соответствии с которым расходы, которые агент совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента.

В случае если агент осуществляет расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения

прибыли (Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817).

* * *

В каком периоде стороны посреднического договора должны признавать доходы?

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы в целях налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Если агент (комиссионер) учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления, то, независимо от фактического поступления сумм вознаграждения от принципала (комитента) на счет агента (комиссионера), датой признания доходов в целях налогообложения прибыли для агента (комиссионера) будет являться дата представления им отчета (в сроки, обусловленные договором) или дата подписания акта об оказании услуг (в зависимости от того, какая форма отчета оговорена условиями агентского договора).

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) для комитента (принципала) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (Письмо Минфина России от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668).

Каков порядок учета посреднического вознаграждения в доходах?

Минфин России ответил на этот вопрос в Письме от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555 применительно к ситуации, когда организация реализует туристические путевки по договору комиссии. Комиссионное вознаграждение выплачивается после получения комитентом денежных средств за реализованные путевки. Комиссионер предоставляет покупателям скидку за свой счет.

Финансовое ведомство разъяснило, что вознаграждение, полученное за оказание услуг по реализации товаров третьим лицам, учитывается организацией-комиссионером в доходах для целей налогообложения прибыли в том объеме, в котором оно предусмотрено комиссионным договором, заключенным с организацией-комитентом.

Что касается скидки, предоставляемой организацией-комиссионером третьим лицам за свой счет, то следует учитывать, что в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, положения, установленные пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, распространяются только на договоры купли-продажи.

А если санаторно-курортные учреждения (гостиницы) реализуют отдыхающим путевки, в стоимость которых включаются страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих, то при получении страховых взносов учреждения выступают от имени и за счет страховщика. Признаются ли доходом учреждений в целях исчисления налога на прибыль суммы страховых взносов на добровольное медицинское страхование при реализации путевок?

Минфин России в Письме от 02.08.2007 N 03-03-06/4/109 ответил, что согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховыми агентами признаются постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.

Поэтому на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при реализации санаторно-курортными учреждениями (гостиницами) путевок отдыхающим страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих, включающиеся в общую стоимость таких путевок, не признаются доходами санаторно-курортных учреждений (гостиниц) для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом следует учитывать то, что страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих, включающиеся в общую стоимость реализуемых санаторно-курортными учреждениями (гостиницами) путевок, должны быть отражены отдельно от стоимости таких путевок.

<< | >>
Источник: Новоселов К.В.. Налог на прибыль 2008-2009. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: — 424 с.. 2008

Еще по теме 1.9. Учет доходов и расходов от посреднических операций:

  1. 15.6. Учет расчетов по посредническим операциям
  2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (РАСХОДОВ) ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ) (СТ. 328 НК РФ)
  3. 3.2. Раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего 3.2.1. Раздельный учет при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств
  4. Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности, прочихдоходов и расходов и чрезвычайных доходов и расходов
  5. Методы признания доходов и расходов. Налоговый учет доходов
  6. Комиссионно-посреднические операции
  7. 79. Учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности
  8. Посреднические операции
  9. 3.1. Общие требования к ведению учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями
  10. 13.3. Учет прочих доходов и расходов
  11. Учет прочих доходов и расходов
  12. 16.5. Учет операционных и внереализационных доходов и расходов
  13. 3.4.1. Общие правила учета и документирования предпринимателями своих хозяйственных операций, доходов и расходов
  14. УЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ОТ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
  15. 20.2. Учет операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов
  16. УЧЕТ ПРОЧИХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
  17. УЧЕТ ПРОЧИХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ