5.2. Организационно-экономические аспекты развития рынка услуг налогового консультирования
1) знание налогового законодательства (не только текущего, но и ожидаемого на планируемый период), возможность оценки его изменений с точки зрения влияния на совокупность налоговых издержек организации, а кроме того, на различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности, в том числе на ее финансовое состояние и деловую активность (Приложение 19);
2) наличие четкого бизнес-плана на налоговый период: налоги вторичны по отношению к основной деятельности плательщиков, не зная объема реализации и других экономических показателей на очередной период, невозможно планировать налоговые отчисления на этот налоговый период;
3) наличие соответствующего кадрового потенциала: лицо, работающее в этой области, должно не только знать вопросы налогообложения, но и быть эрудированным специалистом, отвечающим современным требованиям, понимающим экономиста и руководителя, говорящим с ними на одном языке.
Одним из наиболее важных смежных с налоговым консультированием научных направлений является экономический анализ, многочисленные приемы и методы которого могут быть использованы в процессе налогового консультирования. Для этих целей рекомендуем подробно изучить труды д.э.н., профессора Н.В. Бондарчук [36, 37].
Инструментарий налогового консультирования составляют также средства вычислительной техники и программное обеспечение.
Для прогнозирования налоговых выплат с учетом ожидаемых результатов работы предприятия необходимо учитывать совокупность факторов, оказывающих влияние на уро- иень налоговых издержек, причем не только количественные изменения параметров, но и их взаимосвязи. Данные взаимосвязи часто являются неочевидными либо трудно количественно определяемыми. Например, взаимное влияние налоговых баз по различным видам налогов. Информационная система должна оказать действенную помощь в выявлении этих связей п прогнозировании основных показателей деятельности предприятия, влияющих на совокупность денежных потоков, возникающих в процессе налогообложения.Полученная налоговым консультантом аналитическая информация может быть использована при реализации различных вариантов снижения суммы налоговых платежей:
• оптимизация — в этом случае необходимо учитывать, что какие-то из законных мер снижения налогов могут оказаться неприемлемыми для плательщика в данной конкретной ситуации;
• рациональное распределение налоговых выплат во времени (специфика деятельности может обусловить необходимость перераспределения во времени — с данного месяца перенести платежи на другой период);
• выбор системы налогообложения.
Консультанту всегда нужно помнить о том, что налогоплательщики платят налоги от фактической налоговой базы. Исходя из этого, необходимо заранее предвидеть, какое влияние те или иные факторы окажут на формирование налоговой базы по каждому конкретному виду налогов, что и должен учитывать налоговый консультант, выполняя заказ своего клиента по наиболее распространенному виду услуг — снижению налоговых издержек, а в итоге уменьшению налоговой нагрузки организации (предприятия). Поэтому по завершении налогового периода говорить об оптимизации налогообложения бессмысленно. Налоговым законодательством установлено, что формирование учетной политики предприятия, фиксирование особенностей организации налогового учета и их изменения возможны только до начала налогового периода.
Эффективное и полномасштабное налоговое планирование в течение налогового периода также практически невозможно.Налоговое планирование является необходимым условием легальной минимизации налоговой нагрузки конкретной организации. Оно должно проводиться на стадии бизнес-планирования с использованием специальных аналитических приемов, базироваться на данных различных видов анализа: использовать сведения о налоговых издержках хозяйствующего субъекта и тенденциях их динамики, выявленные в результате проведения ретроспективного анализа, своевременно вбирать в себя результаты оперативного анализа и служить основой для перспективного финансового планирования.
В практике налогового консультирования, направленного на оптимизацию налоговых обязательств организации, возникающих в процессе налогообложения, с помощью методов экономического анализа могут быть решены следующие задачи
[36].
1. Организация эффективной модели налогового учета во взаимосвязи с имеющейся на предприятии системой бухгалтерского учета — при этом необходимо учитывать положения ст. 314 НК РФ [4]: формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются в учетной политике организации для целей налогообложения. Однако налогоплательщик не может организовать учет произвольно, как ему захочется. НК РФ определяет требования к оформлению и информационному содержанию регистров налогового учета. Задачей плательщика является такая организация налогового учета, которая, с одной стороны, полностью отвечала бы требованиям НК РФ, а с другой — обеспечивала бы максимальную прозрачность и понятность этого учета, а также минимизацию расходов на его ведение.
Появление нового вида учета предполагает существенное увеличение расходов на организацию бухгалтерской работы, что может оказаться весьма обременительным для мелких налогоплательщиков. Таким образом, при организации налогового учета на предприятии нужно стремиться к тому, чтобы избежать двойной работы (насколько это возможно) с соблюдением всех требований налогового законодательства.
2. Выбор вариантов учетной налоговой политики на очередной налоговый период — налогоплательщик имеет право установить для себя один из нескольких предлагаемых в НК РФ способов решения ключевых вопросов налогового учета.
3. Анализ возможности использования налоговых льгот и изучение выбранной схемы оптимизации налогообложения с точки зрения всех налогов, входящих в нее.
Общеизвестно, что эффективное функционирование предприятий в условиях рыночной экономики в значительной мере зависит от обоснованности и качества принимаемых управленческих решений, внедрения эффективных форм хозяйствования, активизации и проявления инициативы со стороны руководителей и специалистов, одним из которых является налоговый консультант.
Надо понимать, что одного анализа правомерности принимаемого решения недостаточно, необходимо также всесторонне рассматривать его эффективность.
Сами по себе методики экономического анализа будут мало эффективны, если нет достаточного объема нужной информации в течение работы по оптимизации налоговых обязательств организации, возникающих в процессе налогообложения. Полому наряду со знанием налогового законодательства, владением приемами и методами экономического анализа налоговому консультанту необходимо уметь на основе сбора, систематизации и изучения различного рода информации выделить из нее наиболее полезную для подготовки принятия наиболее успешного управленческого решения в области оптимизации налоговых издержек организации.
Деятельность Налогового консультанта (налогового менеджера), направленная на оптимизацию налоговых издержек организации, являясь специфической областью финансового менеджмента, в полной мере использует его инструменты: различные виды учета, анализа и контроля. Одним из аспектов такой деятельности, лежащим в сфере взаимодействия с внешней средой хозяйствования, является обеспечение устойчивых и оптимальных условий функционирования в правовом пространстве, особенно в налоговом.
Одним из факторов, влияющих на качество услуг налогового консультанта, является предоставление и сбор экономической информации в процессе управления налоговыми издержками организации. Целесообразно рассмотреть этот фактор более подробно.
Субъектами экономической информации, используемой в практике управления налоговыми издержками организации, являются ее исполнители и пользователи. Н.В. Бондарчук [36] представляет это взаимодействие следующим образом (рис. 9).
Исполнителями экономической информации, используемой в практике управления налоговыми издержками организации, являются: лица, предоставляющие исходную информацию; сам финансовый менеджер, осуществляющий подготовку информации для принятия решений в области налоговой оптимизации; иные лица, предоставляющие экономическую информацию пользователям.
Под пользователями экономической информации в практике управления налоговыми издержками понимаются юридические или физические лица, заинтересованные в ее использовании для принятия различного рода решений, связанных с организацией налогового учета и налогообложением.
Специфика позиции налогового консультанта (налогового менеджера), осуществляющего оптимизацию налоговых издер-
Рис. 9. Взаимодействие основных исполнителей и пользователей экономической информации в практике управления налоговыми издержками организации (по Н.В. Бондарчук) |
жек организации, в процессе взаимодействия исполнителей и пользователей аналитической информации заключается в том, что он может являться как исполнителем, так и пользователем, причем подчас одновременно.
В отличие от обычных пользователей аналитической информации, которыми могут быть различные субъекты экономических отношений, тем или иным образом заинтересованные в ее использовании, круг пользователей экономической информации в практике налогового консультирования весьма ограничен. В него входят: со стороны внутренних пользователей — руководители и работники различных финансовых служб организаций; со стороны внешних пользователей — государство в лице налоговых органов.
Внешние пользователи используют для анализа только данные, касающиеся вопросов налогообложения и относящиеся к их компетенции, а именно: данные налогового учета и налоговой отчетности организаций; первичные документы, подтверждающие правомерность хозяйственных операций; нормативно-правовые документы, регламентирующие вопросы налогообложения. .
Внутренние пользователи берут для принятия решений данные управленческого анализа, являющегося составной частью управленческого учета.
В процессе аналитической деятельнеости налогового консультанта Н.В. Бондарчук выделяет следующие основные этапы работы с информацией [36].
1. Оценка надежности информации — данный этап особенно важен при проведении анализа внешними пользователями информации (банками, поставщиками, подрядчиками, инвесторами). Особое значение имеет полнота раскрытия существующей информации, которая определяется:
• качеством учетной работы на предприятии и системой внутреннего контроля;
• соблюдением соответствующих процедур при совершении хозяйственных операций (санкционирование, документальное подтверждение, обеспечение сохранности документации и др.).
2. Чтение информации — на данном этапе анализа формируется первоначальное представление о деятельности организации, выявляются изменения в составе и структуре налогооблагаемых баз, налоговых платежей и источниках их уплаты, устанавливаются взаимосвязи различных показателей.
3. Анализ информации представляет собой исследование постановки бухгалтерского, финансового и налогового учета в организации, а также соответствия последнего требованиям налогового законодательства и интересам собственника.
4. Прогнозирование основных показателей по уплате налогов на перспективу основывается на учете выявленных в процессе анализа резервов и закономерностей в деятельности организации и использовании методов перспективного анализа.
К аналитической информации, используемой налоговым консультантом для оптимизации налоговых издержек организации, предъявляется ряд требований:
• аналитичность информации: вся система экономической информации (независимо от источников поступления) должна соответствовать потребностям анализа, т.е. обеспечивать поступление данных именно о тех направлениях деятельности и с той детализацией, которая в этот момент нужна налоговому консультанту для решения стоящих перед ним задач;
• объективность: экономическая информация должна объективно отражать сведения о состоянии налогооблагаемых баз на текущий момент и перспективах их изменения. Иначе выводы, сделанные по результатам анализа, не будут соответствовать действительности, а разработанные предложения не только не принесут пользы организации, но могут стать вредными;
• единство информации, поступающей из разных источников (планового, нормативного, учетного и внеучетного характера); из этого принципа вытекает необходимость устранения обособленности и дублирования разных источников информации;
• рациональность информации: информация должна быть достаточной для принятия решений о налоговой оптимизации (но не излишней);
• оперативность: информация должна поступать к налоговому консультанту как можно быстрее, лучше в момент ее появления в учетных регистрах организации. Повышение оперативности информации достигается применением новейших средств связи, обработкой ее на ЭВМ и т.д.
Информация, которую возможно и целесообразно использовать в практике налогового консультанта, неоднородна по своему составу и может быть классифицирована по различным признакам [36], предложенным Н.В. Бондарчук, раскрывающим ее сущность (рис. 10).
Сложность сбора, обработки и предоставления аналитической информации в налоговом менеджменте, направленном на оптимизацию налоговых издержек, может возникать в случае, если налоговый менеджер является не работником данной организации, а, например, приглашенным со стороны налоговым
По методу наблюдения: |
на основ« |
1) выборочного наблюдения 2) выборки из имеющихся данных |
1) исходная 2) конечная |
Виды экономической информации, используемые в практике оптимизации налоговых издержек организации
По виду документирования | |
1)учетная: | 2) внеучетная: |
• налоговый учет | • нормативно- |
и отчетность | правовые |
документы | |
• финансовый | |
учет и | • плановые |
отчетность | документы |
• управленчес | •данные |
кий учет и | проверок и |
специальная | ревизий |
отчетность | |
• аналитические | |
• данные | расчеты и |
государственной | заключения |
статистической | |
отчетности | • иная |
внеучетная | |
информация |
По степени открытости |
1) открытая информация |
2) информация с ограничен доступом |
По роли в процессе налогового консультирования |
Рис. 10. Классификация экономической информации, используемой в практике налогового консультирования (по Н.В. Бондарчук) |
консультантом. В этом случае сложность будет определяться тем, что пользователь информации — внутренний (собственник, руководитель организации), а исполнитель — внешний (налоговый консультант), которому может быть доступна не вся известная пользователю информация.
Причинами недостатка или некорректности информации могут являться:
• непонимание клиентом важности предоставления всей имеющейся информации;
• разрозненный характер экономической информации, ее несопоставимость;
• специальный умысел клиента, желающего во что бы то ни стало получить эффект от налоговой оптимизации.
Следует отметить: даже если налоговый консультант (налоговый менеджер), осуществляющий оптимизацию налоговых издержек организации, является ее работником, сложности также будут иметь место. Эти сложности будут связаны с тем, что, во-первых, процесс получения информации ляжет на его
плечи; во-вторых, возможно давление со стороны руководства в отношении как сроков предоставления информации, так и ее преобразования в целях получения тех выводов, в которых заинтересовано руководство; в-третьих, возможно, налоговая оптимизация будет не единственной проблемой, за решение которой отвечает данный налоговый менеджер, а следовательно, он будет ограничен во времени сбора и обработки информации.
Современные коммерческие организации концентрируют в своем распоряжении большие объемы различной деловой информации, касающейся функционирования как их самих, так и хозяйственных и финансовых структур, государственных органов, а также экономической и социальной жизни отдельных регионов, сфер экономической деятельности.
Формирование информации происходит за счет следующих источников, которые может использовать в своей работе налоговый консультант [36].
1. Источники внешней информации:
• высшие органы государственной власти и управления (Государственная дума, Совет Федерации, правительство РФ) — указы, законы, постановления, распоряжения, решения, другие нормативные и законодательные акты, которые касаются вопросов налогообложения и ведения налогового учета, бухгалтерского учета, развития отношений собственности (приватизации, акционирования, демонополизации и т.д.), разработки основных направлений финансово-экономической политики, расширения рублевой зоны, определения таможенных барьеров и льгот, валютного регулирования;
• Центральный банк, коммерческие банки, финансовые рынки (особенно кредитов и депозитов) — информация, касающаяся денежного обращения, частных вкладов и эмиссионных процентов;
• различные союзы и ассоциации — информация о других коммерческих организациях, а также о предпринимательской среде в целом (общем количестве коммерческих банков и их филиальных сетях; финансовых компаниях, представительствах, отделениях и филиалах иностранных банков на территории РФ; предпринимательских союзах, ассоциациях и консорциумах, а также о составе их участников; филиалах и представительствах за рубежом совместных коммерческих организаций с участием международного капитала на территории России). Здесь наиболее важна информация о производимой и реализуемой ими продукции, товарах, работах, услугах; объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг, конкурирующих с ассортиментом данной компании; о ценовой политике и финансовом положении конкурентов; о финансовом состоянии контрагентов по бизнесу (покупателей и заказчиков, поставщиков и подрядчиков, а также хозяйствующих субъектов, осуществляющих с исследуемой организацией совместную деятельность);
• другие финансовые институты, оказывающие непосредственное влияние на деятельность данного субъекта хозяйствования, поскольку операции с основными инструментами рынка капитала и валютного рынка могут являться не только одним из источников доходов коммерческой организации, но и способом защиты от рисков и поддержания необходимого уровня ликвидности. В связи с этим важна информация о котировках акций российских и иностранных предприятий и банков в России и за рубежом, текущих показателях рынка государственных ценных бумаг, об объемах и условиях продажи предприятиями и банками в обязательном порядке валютной выручки и др.;
• внешнеэкономический комплекс России, т.е. информация о внешнеэкономической политике правительства — о развитии системы государственного регулирования (лицензирование, налоги, пошлины) и поддержке внешней торговли, об объеме операций по централизованному экспорту и импорту;
• научные публикации и статистические материалы.
2. Источники внутренней информации, формируемые в самой коммерческой организации (главная составляющая информационной базы анализа):
• учредительные документы;
• внутренние нормативные документы (приказы, распоряжения, инструкции и т.п.), регламентирующие правила и процедуры принятия управленческих решений, совершения сделок и операций;
• бизнес-планы;
• отчеты о деятельности;
• различная несистемная информация, имеющаяся в электронных базах данных;
• материалы системы внутреннего контроля и аудита;
• материалы проверок, осуществляемых внешними аудиторами;
• материалы проверок, проводимых вышестоящими организациями;
• материалы проверок, проводимых налоговыми органами;
• хозяйственные договоры;
• данные бухгалтерского аналитического, синтетического учета и отчетности;
• данные налогового учета и отчетности.
Традиционно используемыми в аналитической практике являются данные бухгалтерского финансового учета и отчетности, поскольку они дают полное и достоверное представление обо всех хозяйственных операциях, осуществляемых в организации, а кроме того, об их финансовых результатах и влиянии на финансовое состояние.
Анализ финансовой отчетности позволяет понять и осмыслить имеющуюся в ней информацию для ее использования в процессе принятия управленческих решений, в том числе в области налогообложения. В процессе анализа информация подвергается аналитической обработке с помощью различных методов экономического исследования: сравнения, факторного анализа и др.; выявляются недостатки, ошибки, неиспользованные и перспективные резервы.
Место анализа бухгалтерской финансовой отчетности в принятии управленческих решений в области налоговой оптимизации определяется его содержанием, которое составляют:
• анализ абсолютных показателей прибыли;
• анализ относительных показателей рентабельности;
• анализ финансового состояния, финансовой устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности предприятия;
• анализ эффективности использования собственного и заемного капитала;
• экономическая диагностика финансового состояния предприятия и рейтинговая оценка эмитентов.
Результаты анализа финансовой отчетности могут быть использованы налоговым консультантом в процессе подготовки экономической информации, предоставляемой руководителю организации для принятия обоснованных управленческих решений в области оптимизации налогообложения.
Новый источник .аналитической информации, являющийся основным в практике налогового консультирования, — это данные налогового учета.
Существует мнение, что налоговый учет проводится в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. Однако по ряду других налогов (таких, например, как налог на добавленную стоимость) также существуют регистры налогового учета: книга покупок, книга продаж, счета-фактуры и др. Их не относят непосредственно к регистрам налогового учета, поскольку синтетическая информация о данных расчетах собирается на регистрах бухгалтерского финансового учета. Тот же персонифицированный учет, осуществляемый для расчетов с Пенсионным фондом по уплате причитающейся к перечислению в него части единого социального налога (ЕСН), также не может быть однозначно признан регистром исключительно бухгалтерского финансового учета, поскольку используется как для формирования расходов организации, признаваемых при исчислении бухгалтерской прибыли, так и как специализированный учетный регистр, позволяющий аккумулировать данные для определения суммы ЕСН.
В целом необходимо признать, что в настоящее время в теории и учетной практике существует несколько возможных подходов к организации налогового учета.
1. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета — данный подход подразумевает ведение бухгалтерского учета в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н; однако группировка доходов и расходов на бухгалтерских счетах осуществляется в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такой подход можно реализо- вывать в небольших организациях, осуществляющих бухгалтерский учет исключительно для расчета налогов.
2. Налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету — этот подход теоретически возможен, но трудно реализуем на практике из-за того, что требуется создание параллельной бухгалтерской службы, отвечающей за ведение налогового учета.
3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета — особенность этого подхода заключается в адаптации бухгалтерского Плана счетов для налогового учета, т.е. пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах, путем ведения в одном Плане счетов и бухгалтерского и налогового учета. Однако из-за частого несовпадения сумм доходов и расходов, а также дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете полного совмещения бухгалтерского и налогового учета добиться практически невозможно.
4. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения — этот подход отражает существовавший до вступления в силу главы 25 НК РФ порядок исчисления прибыли по данным бухгалтерского учета с последующими корректировками в Справке к расчету по налогу на прибыль. Такая позиция мотивируется тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатывается налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому в данном случае регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра — регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Формально такой вариант налогового учета не нарушает требований главы 25 НК РФ, но на практике он применим только для очень небольших организаций, где расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны, в силу чего объем корректировочной работы невелик. При большом объеме корректировочной работы в крупных организациях весьма вероятны ошибки, поскольку здесь не существует такого эффективного метода контроля, как двойная запись.
5. Налоговый учет ведется в обособленном Плане счетов — этот подход является компромиссом между вторым и третьим способами. Он состоит в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся «налоговые счета», на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае при проведении хозяйственной операции в бухгалтерском учете одновременно делается запись по соответствующему субсчету налогового счета. Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период при содержании ими реквизитов, перечисленных в ст. 313 НК РФ. Большинство разработчиков бухгалтерских программных продуктов идут именно по этому пути.
Каждый из представленных выше подходов имеет как свои достоинства, так и недостатки, кроме того, он предопределяет особенности использования аккумулированной на его основе учетной информации в аналитических исследованиях налоговых консультантов.
Общее при использовании описанных выше подходов — это единые принципы ведения налогового учета:
• организуется налогоплательщиком самостоятельно;
• применяется последовательно от одного налогового периода к другому;
• непрерывно и в хронологическом порядке отражает все операции и объекты учета для целей налогообложения;
• руководствуется нормами и правилами определения налоговой базы.
Применение описанных [36] принципов формирования налогового учета определяет не только возможность, но и целесообразность использования данных налогового учета в целях ведения аналитической работы, поскольку к информации, систематизированной на основе описанных принципов, могут быть применены приемы и методы экономического и финансового анализа.
Объединив описываемые в теории методы экономического анализа, используемые в налоговом консультировании, с существующими в практической деятельности способами оптимизации налогообложения, Н.В. Бондарчук [36] предлагает об у классификаци методов анализа воздействия на совокупность налоговых обязательств организации, возникающих в процессе налогообложения.
Классификация аналитических методов, используемых в рассматриваемом направлении налогового консультирования, имеет два основных значения:
• научное значение состоит в упорядочении используемых аналитических приемов, их систематизации и выявлении направлений возможного появления новых методов;
• практическое значение заключается в использовании ее в качестве инструмента при подборе необходимого в конкретном случае аналитического приема или их совокупности.
Методы анализа воздействия на совокупность налоговых обязательств организации, возникающих в процессе налогообложения, используемые для оценки осуществленного ранее, производимого или предполагаемого воздействия на налоговые платежи организации, могут быть детализированы по различным признакам: времени; количеству отслеживаемых направлений воздействия; количеству рассматриваемых вариантов; инструменту воздействия; использованию объективных и субъективных начал; степени легальности. Классификация данных методов разработана Н.В. Бондарчук [36. С. 84] и представлена на рис. 11.
В разрезе временной детализации методы анализа, направленные на оптимизацию налоговых обязательств организации, возникающих в процессе налогообложения, представлены тремя направлениями:
Рис. 11. Классификация методов анализа воздействия на совокупность денежных потоков организации, возникающих в процессе налогообложения (по Н.В. Бондарчук) |
• методы ретроспективного анализа позволяют выявить тенденцию увеличения или уменьшения суммы налоговых баз и величины уплачиваемых налогов, а также их взаимосвязь с объемами хозяйственной деятельности и ее эффективностью;
• методы оперативного анализа направлены на снижение степени неопределенности информации, используемой при принятии решений о налоговой оптимизации, и являются инструментом повышения ее экономической эффективности;
• методы перспективного анализа используются для построения оптимальной учетной налоговой политики организации, позволяющей законными способами избегать роста налоговых платежей, опережающего темпы развития фирмы.
Детализация приемов анализа по количеству отслеживаемых факторов на однофакторные и многофакторные не только показывает, с каким видом экономико-математической модели налогоплательщик и налоговый консультант имеют дело, но и позволяет судить о количестве факторов, влияющих на динамику результирующего показателя — совокупность налоговых платежей организации и соответственно на налоговую нагрузку хозяйствующего субъекта.
Предполагаемые способы воздействия на совокупность налоговых платежей организации могут предусматривать анализ как одного варианта (на предмет его целесообразности), так и нескольких вариантов (для выбора наилучшего из них по избранной системе критериев). Поэтому по количеству рассматриваемых вариантов указанные методы подразделяются на од- новариантные и многовариантные [36].
Исходя из практики налогового консультирования, при принятии наиболее обоснованных решений о налоговой оптимизации рассматриваются варианты воздействия на три направления, по которым в рамках представленной схемы и осуществлена детализация: на налоговую базу; на способ налогообложения; на срок возникновения и уплаты налога. Наиболее часто осуществляется воздействие на величину налоговой базы — такое воздействие можно рассматривать как тактическое. Глобальное изменение стратегии налогообложения происходит при изменении организационно-правовой формы хозяйствования или механизмов осуществления операций. Изменение сроков возникновения налога предусматривает воздействие на сроки отражения реализации или иных хозяйственных операций, в результате которых возникают базы налогообложения, или на срок уплаты налога — с использованием способов их переноса на будущее: отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.
Деление методов анализа по критерию использования при проведении аналитического исследования объективных и субъективных начал на эмпирические и точные обусловлено возможностью использования как методов экономико-математического моделирования, подразумевающих полную формализацию оптимизационной задачи минимизации налоговых платежей организации, возникающих в процессе налогообложения, так и практического опыта специалистов, занимающихся оптимизацией.
Деление используемых методов воздействия на сумму налоговых обязательств организации, возникающих в процессе налогообложения, по признаку легальности (правомерности) на правомерные и неправомерные подразумевает оценку степени правомерности предполагаемого способа. Сам по себе метод анализа не может быть неправомерным, он лишь позволяет выявить способы неправомерного воздействия и определить степень влияния возможных негативных последствий.
В рамках представленной схемы не предлагается каких-либо новых способов минимизации налогов. Представленная классификация является инструментом осуществления выбора того или иного способа оптимизации на основе всестороннего анализа последствий альтернативных вариантов и нахождения среди них оптимального.
Используемые в процессе анализа методические приемы должны формироваться исходя из конкретных задач, возникающих при принятии решений об оптимизации налогов.
В качестве конкретных показателей, используемых для оценки воздействия на налоговые обязательства организации, возникающие в процессе налогообложения, могут быть использованы: традиционные показатели экономического анализа в новой экономической интерпретации; известные показатели в нетрадиционных аспектах; новые, присущие данному виду анализа показатели.
Примерами новой экономической интерпретации традиционно используемых показателей могут служить как определение деловой активности и оценка ее влияния на расчетно-пла- тежную дисциплину организации-налогоплательщика, так и оценка финансовой устойчивости организации, которая позволяет проанализировать ее способность отвечать по своим обязательствам в перспективе. Использование этих показателей оправданно и продуктивно при принятии решений о налоговой оптимизации, поскольку становится понятна степень ее необходимости, а также выявляются проблемные моменты в управлении имуществом и капиталом организации.
Ряд существующих финансовых показателей может быть использован в нетрадиционных аспектах. Например, управление основным капиталом организации с учетом практики налогообложения и налогового кредитования или их взаимосвязь с уровнем налоговых издержек организации, или всесторонняя оценка принимаемого решения в области налоговой оптимизации с точки зрения влияния на финансовую устойчивость.
Нами полностью разделяется точка зрения Н.В. Бондарчук [36], которая считает, что предложения, выдвигаемые в процессе разработки воздействия на налоговые обязательства организации, возникающие в процессе налогообложения, одновременно со снижением суммы налоговых издержек неизбежно затрагивают отражение намеченных мероприятий на регистрах не только собственно налогового, но и бухгалтерского учета. Поэтому принятое решение об изменении отражения хозяйственной операции в целях снижения сумм налогов может:
• позитивным образом отражаться на финансовом состоянии организации и тогда, особенно если это решение имеет еще и низкую степень риска, оно требует однозначного внедрения;
• негативным образом отражаться на финансовом состоянии (это касается вопросов отражения привлечения краткосрочных кредитов, покупки основных средств и т.д., снижающих сумму определенных налогов, но ухудшающих структуру баланса) — в этом случае решение о внедрении неоднозначно.
Безусловно, налоговая оптимизация не может не отражаться на показателях финансово-хозяйственной деятельности организации, так как снижение суммы уплачиваемых налогов само по себе повышает деловую активность и финансовую устойчивость организации, т.е. в определенном смысле оптимизирует процесс ее финансово-хозяйственной деятельности.
Отметим, что не всегда проблемы оптимизации налоговых обязательств организации, возникающих в процессе налогообложения, могут быть решены на основе использования традиционных аналитических методик, ориентированных на использование данных регистров бухгалтерского финансового учета и бухгалтерской финансовой отчетности.
Поскольку при ведении бухгалтерского и финансового учета и составлении финансовой отчетности существует определенная специфика, снижающая ее детализацию и возможности при исследовании динамики налоговых баз, ее применение в анализе ограничено. Поэтому целесообразно использование иных показателей, базирующихся на сведениях регистров налогового учета, характеризующих тенденции динамики налоговых баз, на оптимизацию которых необходимо направить грамотное и своевременное управляющее воздействие в целях минимизации налоговых издержек. Например, решение вопроса о потребности в оборотном капитале необходимо принимать с учетом влияния потенциальных налоговых издержек.
Критерием оценки качества принятого решения в области налоговой оптимизации платежей субъектов бизнеса является финансовый результат от применения налогового планирования. При этом необходимо учитывать результаты за достаточно длительный период времени.
Необходимо также учитывать не только сумму финансового выигрыша от экономии на налогах, но и сумму дополнительных затрат предприятия на реализацию плана по минимизации налогов, включая возможные пени и штрафы, а также в обязательном порядке — влияние фактора времени. Понятно, что такая многокритериальная задача, как, например, оптимизация налоговых издержек бизнеса конкретного хозяйствующего субъекта, стоящая перед налоговым консультантом, не может быть решена без использования приемов и методов финансового менеджмента и его инструмента — экономического анализа.
Представляется целесообразным в данном учебном пособии рассмотреть этапы организации аналитической работы, направленной на поиск путей оптимизацки налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, возникающих в процессе налогового консультирования, выделенные Н.В. Бондарчук [36] (табл. 12).
Таблица 12
Содержание этапов налогового анализа деятельности хозяйствующего субъекта для целей налогового консультирования (по Н.В. Бондарчук)
|
Аналитическая работа, направленная на поиск путей оптимизации налоговых издержек хозяйствующего субъекта, возникающих в процессе налогообложения, содействует принятию правильных решений в области налоговой политики посредством снижения степени неопределенности информации, используемой при их выработке.
Результативность аналитической работы в данном виде анализа во многом зависит от его правильной организации, которая должна соответствовать ряду требований.
Организационное обеспечение аналитической работы в практике налогового консультирования обусловливается целями и задачами его проведения. Любая работа в области управления базируется на определенных принципах, позволяющих осуществлять ее, несмотря на имеющиеся сложности, наиболее эффективно. Основные принципы ведения аналитической работы в целях оптимизации налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, возникающих в процессе налогообложения, предложены Н.В. Бондарчук [36] и сводятся к следующему:
• цель аналитической работы не должна вступать в противоречие с нормами права;
• проводимый анализ должен иметь научный характер, использовать новейшие достижения теории и методологии экономических исследований;
• следует всесторонне изучать причинно-следственные связи, т.е. анализ должен быть комплексным;
• объекты необходимо исследовать в системе их внутренних и внешних взаимосвязей с другими элементами и объектами;
• анализ должен отвечать требованиям оперативности, конкретности, точности аналитических расчетов, объективности и действенности, иметь высокую эффективность.
Для соответствия названным принципам аналитическая работа, направленная на поиск оптимального воздействия на денежные потоки хозяйствующего субъекта, возникающие в процессе налогового консультирования, в целях их оптимизации, должна быть определенным образом упорядочена, т.е. представлена в виде последовательности определенных этапов.
На первом этапе аналитической работы должна быть сформулирована цель анализа, его связь с другими вопросами, реализуемыми в различных направлениях работы, определены формы взаимодействия субъекта, осуществляющего аналитическое исследование, с различными экономическими службами организации.
Формы взаимодействия налогового менеджера (внутреннего налогового консультанта) с этими службами в процессе аналитической деятельности зависят от распределения функций анализа между экономическими подразделениями организации. Чаще всего он взаимодействует с бухгалтерией, финансовым отделом и планово-экономическим отделом или отделом экономического анализа.
На промышленном предприятии может возникнуть необходимость взаимодействия с производственным отделом, отделами главного механика и энергетика, отделом технического контроля, отделом снабжения, отделом сбыта, отделом маркетинга, отделом труда и заработной платы и другими. Также может возникнуть необходимость взаимодействия с вышестоящими ведомственными организациями, поскольку в некоторой степе- пи они могут изменять экономические условия деятельности хозяйствующего субъекта.
По мнению Д.Ю. Мельника[15] [98], основанному на изучении зарубежного опыта, «финансовому (налоговому) менеджеру в любом случае лучше координировать работу как минимум двух служб предприятия — бухгалтерской и юридической». Служба внутреннего аудита должна оставаться насколько это возможно независимой в административной структуре предприятия, хотя и может активно сотрудничать с финансовым (налоговым) менеджером, в то время как подчинение (до определенной степени) ему юристов и бухгалтерии предприятия необходимо.
Второй этап заключается в планировании аналитической работы. Этот этап необходим, поскольку действенность и эффективность аналитической работы налогового консультанта во многом определяется планомерным характером ее проведения. Поэтому аналитическая работа налогового консультанта, направленная на поиск эффективных путей воздействия на денежные потоки хозяйствующего субъекта, возникающие в процессе налогообложения, должна планироваться. В практике аналитических исследований консультант может применять:
• комплексный план аналитической работы — в нем намечается перечень объектов анализа, подлежащих изучению, определяются цели анализа, затем разрабатывается система показателей, анализ которых обеспечивает достижение поставленной цели. В плане необходимо указать состав участников аналитической работы (если таковые, помимо налогового консультанта, занимающегося оптимизацией налоговых платежей хозяйствующего субъекта, будут привлекаться) и распределение обязанностей между ними. Следует также предусмотреть источники информации и методическое обеспечение анализа по каждому изучаемому вопросу. В плане также указываются лица, с которыми предстоит взаимодействовать в процессе проведения аналитической работы;
• тематический план, который составляется при необходимости в дополнение к комплексному плану, — охватывает этапы проведения анализа по проблемам, требующим углубленного изучения. Контроль за выполнением плана осуществляет налоговый консультант, отвечающий за проведение аналитической работы в данном направлении.
Налоговый консультант является координатором проведения экономического и финансового анализа. Он формирует программу анализа; определяет период, за который будут анализироваться или на который будут прогнозироваться данные; решает, в какой форме будут предоставлены результаты проделанной работы; выполняет все или часть этапов аналитической работы. Консультант может привлекать помощника из числа работников предприятия или независимого партнера. Практика показывает, что в ряде случаев для решения задач налоговой оптимизации необходимо привлечение специалистов. По мнению коллектива авторов [40. С. 39], «если вы не уверены, что ваша квалификация или квалификация ваших сотрудников достаточна для того, чтобы разрешить весь комплекс проблем, возникающих в процессе налогового планирования (налоговой оптимизации), — обратитесь к профессионалам. В конечном итоге это себя окупит».
На третьем этапе осуществляется информационное и методическое обеспечение аналитической работы, включающее в себя подбор показателей, которые способны дать наиболее полный и качественный ответ по всем без исключения вопросам, встающим перед финансовым менеджером в процессе реализации им налогового планирования.
Важным аспектом обеспечения аналитической работы является построение экономико-математической модели, отражающей влияние не отдельных налогов, а их совокупности.
Структура такой модели будет зависеть от вида применяемой системы налогообложения: наиболее распространенной (стандартной) системы налогообложения; упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; системы налогообложения индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица; системы налогообложения вмененного дохода и т.п.
Рассмотрим модель, предложенную Н.В. Бондарчук [36], позволяющую структурировать все виды налоговых издержек организаций, применяющих стандартную систему налогообложения. В рамках данной модели взимаемые налоги (в отношении которых организация является налогоплательщиком, а не налоговым агентом) могут быть разделены на три группы:
• косвенные налоги — НДС, акцизы, ввозные и вывозные таможенные пошлины и т.д.;
• налоги, относимые на расходы, — единый социальный налог, земельный налог, транспортный налог, налог на имущест- ио организаций и т.д.;
• налоги, уплачиваемые за счет прибыли — главным образом налог на прибыль организаций.
В рассматриваемом варианте алгоритм формирования финансового результата при отсутствии акцизного налогообложения, ввозных и вывозных таможенных пошлин, а также без учета особенностей (в случае стандартной системы налогообложения) будет выглядеть следующим образом (табл. 13).
Таблица 13
Алгоритм формирования финансового результата хозяйствующего субъекта (по Н.В. Бондарчук)
Объем продаж
- Косвенные налоги (налог па добавленную стоимость)
= Выручка от продаж
- Расходы (в том числе налоги, относимые па расходы)
= Валовая прибыль
- Коммерческие и управленческие расходы
= Прибыль (убыток) от продаж
+/- Сальдо операционных доходов и расходов
+/- Сальдо внереализационных доходов и расходов
= Прибыль (убыток) до налогообложения
- Налоги, уплачиваемые за счет прибыли
= Прибыль (убыток) от обычной деятельности
+/- Сальдо чрезвычайных доходов и расходов
= Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)
Данный алгоритм содержит совокупность налоговых платежей хозяйствующего субъекта, сгруппированных по этапам их влияния на формирование финансового результата. Он позволяет оценить влияние каждого из них, а также их взаимное влияние.
На четвертом этапе осуществляется оформление результатов анализа. В практике анализа хозяйственной деятельности его результаты могут быть оформлены в виде аналитического отчета (пояснительной записки), справки, заключения.
Аналитический отчет обычно составляется для внешних пользователей. В практике работы налогового консультанта экономическая информация имеет внутреннего пользователя, поэтому такая форма документального оформления результатов аналитической работы налогового консультанта не применяется. Налоговый консультант обычно составляет справку или заключение, которое в отличие от пояснительной записки более конкретно и содержит предложения по решению проблем, поставленных перед налоговым консультантом его клиентом.
Эти предложения должны предусматривать конкретный механизм реализации, быть всесторонне обоснованными и направленными на улучшение результатов хозяйственной деятельности организации-клиента. Если клиентом налогового консультанта является промышленное предприятие, то помимо предложений в области налоговой оптимизации в результате проведения аналитических исследований могут возникнуть рекомендации, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью, а также с управлением имуществом и капиталом.
В случае выполнения аналитического исследования налоговым или финансовым менеджером компании результаты аналитической работы могут быть оформлены в виде справки либо отчета.
На пятом этапе налоговый консультант осуществляет мониторинг внедрения и реализации предложений, разработанных на основе проведения аналитических исследований, а также оценивает фактический экономический эффект и/или эффективность предложенных мероприятий и сопоставляет достигнутые результаты с расчетными, полученными в ходе проведения аналитических исследований.
В специальной литературе отражены достаточно подробно показатели, предназначенные для оценки экономической эффективности налоговой оптимизации (Н.В. Бондарчук, Л.Г. Каратуев, А.Н. Медведев, Г.И. Хотинская, Д.Г. Черник
и др.).
Безусловно, основной показатель эффективности работы налогового консультанта — оптимизация налоговых платежей
клиента, который выражается конкретным показателем: снижением налоговой нагрузки.
Для иллюстрации измерительного механизма оценки эффективности услуг налогового консультанта используем конкретные экономические показатели по ОАО «Надежда» за 2006-2007 гг. (табл. 14):
• объем продаж организации за год;
• суммы уплаченных налогов;
• сумма налога на прибыль организации;
• другие расходы организации;
• чистая прибыль организации.
Таблица 14 Расчет налоговой нагрузки ОАО «Надежда» за 2006-2007 гг. (тыс. руб.)
|
Общая сумма налогов (за исключением налога на прибыль организаций) за 2006 г. составила 51 292 тыс. руб.
Валовая прибыль организации (доход за минусом себестоимости товаров и расходов на реализацию) за 2006 г. составляет 200 000 тыс. руб., а расходы (за исключением налогов), включая переносимый убыток прошлого года, — 107 000 тыс. руб., при этом для целей расчета налога на прибыль организации к расходам можно принять только 90 500 тыс. руб.
Таким образом, доход до налогообложения составляет 24 500 тыс. руб.
Налог на прибыль организации = 24 500 х 24% = 5880 тыс. руб.
Чистая прибыль организации (без учета расходов, не принимаемых для целей исчисления налога на прибыль) — 18 620 тыс. руб.
Чистая прибыль организации — 2120 тыс. руб.
Налоговая нагрузка, рассчитанная по основному методу как доля налогов в валовом доходе организации (налогоемкость продаж), составит:
(НДС + НИ + ЕСН + ТН + НП) / ВП = = (21 000 + 3000 + 26 292 + 1000 + 5880) / 200 000 = = 0,28 или 28%.
Данный показатель свидетельствует о целесообразности налогового консультирования, так как при подобной величине коэффициента налоговой нагрузки организации требуется наличие специально подготовленного персонала и тесное взаимодействие со всеми службами организации, а также постоянная работа с внешним налоговым консультантом, наличие налогового адвоката [59] (табл. 15).
В организации должны быть налажены налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций налоговыми консультантами.
В организации, как уже было отмечено ранее, налоговым консультированием может заниматься специально созданная служба, для которой мероприятия по налоговому планированию являются основными функциями.
Таблица 15 Критерии целесообразности налогового планирования
|
Специалистами конкретных предприятий в области налогового планирования высказывается мнение о том, что при необходимости целесообразно привлекать высококвалифицированных внешних налоговых консультантов. Однако это связано с определенными расходами, которые необходимо учитывать при оценке эффективности оптимизации денежных потоков организации, возникающих в процессе налогообложения. Кроме того, сама по себе осуществляемая процедура налоговой оптимизации должна иметь определенный экономический эффект.
В целом за счет мероприятий, проведенных налоговым консультантом, налоговая нагрузка может быть снижена, что является наиболее важным показателем его работы с точки зрения клиента. В рассматриваемой организации — ОАО «Надежда» — налоговая нагрузка за счет правомерных действий налогового консультанта может быть снижена с 28% до 15%.
В качестве дополнения к критерию снижения показателя налоговой нагрузки может быть применен также механизм определения экономического эффекта и экономической эффективности непосредственно самой операции налоговой оптимизации, что предложено и рассмотрено на конкретном примере II.В. Бондарчук [36].
Пример
На основании приведенных исходных данных (табл. 16) определим экономический эффект и эффективность предполагаемой налоговой оптимизации без учета изменения показателя налоговой нагрузки, если известно, что риск последующего наложения штрафных санкций отсутствует (в силу того, что мероприятия полностью правомерны).
Таблица 16
Расчет экономического эффекта и эффективности налоговой оптимизации по налогу на прибыль организаций (по Н.В. Бондарчук). Исходные данные
|
Расчет
1. Сумма налога:
а) без налоговой оптимизации Нб.о
Нб.о - Бб.о х Ст/100% - 250 ООО х 24% = 60 ООО руб.;
б) с использованием оптимизации Но
Но = Бо х Ст/100% = 150 ООО х 24% = 36 ООО руб.;
2. Экономический эффект от проведения налоговой оптимизации по данному налогу Эн.о:
Эн.о = Нб.о - Но - ИО = 60 ООО - 36 ООО - 10 000 =
= 14 000 руб.;
3. Экономическая эффективность проведения налоговой оптимизации Ыопт:
RonT = (Эн.о/ИО) х 100% = (14 000/10 000) х 100% = 140%.
Вывод
Сумма экономического эффекта от налоговой оптимизации составит 14 тыс. руб., именно столько финансовых ресурсов будет сэкономлено организацией; экономическая эффективность налоговой оптимизации составит 140%, это означает, что на 1 руб. затрат, связанных с ее проведением, будет приходиться 1 руб. 40 коп. экономического эффекта.
Следует согласиться с мнением Н.В. Бондарчук [36], что достижение высокой эффективности воздействия на денежные потоки организации, возникающие в процессе налогообложения, определяется рядом факторов, усложняющих выполнение такого рода действий. К ним относятся:
• динамичность системы налогового законодательства;
• система налогового учета только формируется и в связи с этим пока слабо разработана, структурирована, регламентирована. В то же время одним из направлений, в рамках которого осуществляется проведение анализа, является оптимизация налогообложения;
• налоговая оптимизация, проводимая налоговыми консультантами, — это многокритериальная задача со множеством неопределенных факторов, что сопряжено с высокой вероятностью ошибки;
• необходимость проведения многовариантных расчетов требует использования табличных процессоров и основанных на их работе аналитических программных продуктов, которые не всегда отвечают требованиям налогового консультанта.
Аналитическая работа налогового консультанта, занимающегося налоговым планированием, на сегодня немыслима без использования современных программных средств, поскольку обработка экономической информации трудоемка сама по себе и требует большого объема разнообразных вычислений. Современные информационные технологии позволяют во многом автоматизировать обработку экономических данных, вследствие чего повышается эффективность работы налогового консультанта и ее качество, сокращаются сроки исполнения. Совокупность использования современных средств автоматизации налоговым консультантом в процессе оптимизации денежных потоков хозяйствующего субъекта, возникающих в процессе налогообложения, предопределяет принципиальную схему организации его автоматизированной работы в недалеком будущем [36] (рис. 12).
При условии, что автоматизация аналитической деятельности налогового консультанта будет осуществляться на основе представленной схемы, проводимый анализ будет отвечать требованиям системности, функциональной, технической, методической и информационной совместимости, что позволяет соединить составные части в единое целое. При этом процесс обработки информации будет соединен с процессом принятия решения, что особенно важно, поскольку решения в области налоговой оптимизации носят интерактивный характер [36].
Эффективность будущих программных продуктов во многом будет определяться методологией анализа, его конкретными методиками, используемыми для решения типовых задач, и совокупностью его методических приемов, предназначенных для решения разновариантных задач, возникающих в процессе аналитической деятельности налогового консультанта.
Рис. 12. Принципиальная схема автоматизации аналитической работы налогового консультанта в процессе воздействия на денежные потоки хозяйствующего субъекта, возникающие в процессе налогообложения (по Н.В. Бондарчук) |
Еще по теме 5.2. Организационно-экономические аспекты развития рынка услуг налогового консультирования:
- 5.1. Стратегия развития рынка услуг налогового консультирования в Российской Федерации
- 5.6. Влияние налоговой политики на развитие рынка услуг налогового консультирования
- 3.4. Организационно-экономические инструменты налогового консультирования
- 4.2. Роль органов государственной власти и общественных (некоммерческих) объединений в регулировании рынка услуг налогового консультирования
- 5.4. Психологические аспекты повышения эффективности налогового консультирования
- 2.1. Организационно-правовое регулирование налогового консультирования
- ГЛАВА 5 ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ В РОССИИ
- Глава 19. МЕЖДУНАРОДНЫЕ АСПЕКТЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ
- Анализ пропорциональности развития рынка банковских услуг.
- 8.2. Исторические аспекты налогового планирования в условиях развития теорий финансового менеджмента