<<

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.

При передаче произведенных капитальных вложений арендодателю затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств).

Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то все свои затраты арендатор, по нашему мнению, может списать с кредита счета 08 в дебет счета 91 в состав прочих расходов.

До 1 января 2006 г. налоговые органы настаивали на том, что арендатор не может учесть в целях налогообложения прибыли свои расходы на производство неотделимых улучшений объекта аренды (см., например, Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74).

С 1 января 2006 г. в гл. 25 НК РФ появились специальные нормы, дающие возможность арендатору амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для этого необходимо выполнение двух условий:

1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

2) стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем.

При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.

Примечание. Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается арендатором исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств (п.

1 ст. 258 НК РФ).

Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает арендуемый объект. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям (Письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).

Если организация арендует, например, помещения в здании, относящемся к 10-й амортизационной группе, и производит неотделимые улучшения этих помещений, то срок полезного использования по произведенным улучшениям ей придется определять в соответствии с 10-й амортизационной группой. Минимально возможный срок полезного использования в этой ситуации составит 361 мес. (нижняя граница для 10-й амортизационной группы).

Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца, после того как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации, естественно, прекращается.

В том случае, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

Амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным). При этом нужно помнить о том, что нелинейный метод начисления амортизации не может быть применим к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Поэтому если вы будете амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к восьмой - десятой амортизационным группам, то амортизацию по ним придется начислять линейным способом. Нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя (см. Письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441).

Пример 3. Организация арендует помещения в офисном здании. Срок аренды с 1 февраля 2007 г. по 31 января 2009 г.

С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1 000 000 руб. Работы были завершены в июне 2007 г.

Здание, в котором находятся арендуемые помещения, относится к 10-й амортизационной группе.

В данном случае арендатор в июне 2007 г. включает произведенные им неотделимые улучшения в размере 1 000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только с применением линейного метода.

Для расчета суммы амортизации арендатор должен установить срок полезного использования для произведенных им улучшений на основании сроков, установленных для 10-й амортизационной группы. Предположим, арендатор устанавливает срок 361 мес.

Для определения суммы амортизации, которую арендатор может ежемесячно учитывать в расходах, нужно взять сумму произведенных капитальных вложений (1 000 000 руб.) и разделить на срок полезного использования (361 мес.).

Таким образом, начиная с июля 2007 г. арендатор имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1 000 000 : 361).

До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 52 630 руб. (2770 руб. x 19 мес.).

Оставшаяся часть капвложений в размере 947 370 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений.

Если же возмещения не будет, то арендатор не сможет учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! С 2006 г. в целях налогообложения прибыли организациям разрешено единовременно списывать на расходы до 10% суммы произведенных капитальных вложений в основные средства (так называемая "амортизационная премия", предусмотренная п.

1.1 ст. 259 НК РФ).

Может ли арендатор воспользоваться этой возможностью и единовременно признать в расходах 10% стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений?

Минфин России считает, что на неотделимые улучшения арендованного имущества п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется, поскольку для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Поэтому арендатор не имеет права сразу учесть в расходах 10% стоимости произведенных им улучшений (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Обратите внимание еще на один момент.

Многие организации практикуют заключение краткосрочных договоров аренды (на срок менее года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением.

С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным теперь является то, как оформляются отношения сторон при окончании договора аренды.

Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может спокойно продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям (Письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).

Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего

свое действие (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

* * *

При производстве неотделимых улучшений проблемы возникают не только с налогом на прибыль, но и с НДС.

Имеет ли арендатор право на вычет НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений?

Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС. Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет. Если для операций, не облагаемых НДС,- то права на вычет нет.

Однако возможен и другой подход к решению данной проблемы.

Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. А это значит, что по окончании срока аренды эти улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений (Письма ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).

Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество.

Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование. Организации необходимо самой принять решение, какой из них использовать на практике.

<< |
Источник: Крутякова Т. Л.. Расходы и налоги. М.: АйСи Групп, — 256 с.. 2008

Еще по теме Неотделимые улучшения:

  1. Неотделимые улучшения в арендованное имущество
  2. Неотделимые улучшения арендованного имущества
  3. 5.6.8. Амортизация неотделимых улучшений
  4. 1.3 Постоянное улучшение (Процесс постоянного улучшения)
  5. 1.1.2 Улучшение бизнес-процесса
  6. Отделимые улучшения
  7. 1.2 Подходы к улучшению бизнес-процессов
  8. УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА
  9. 1.2.5 Влияние различных подходов к улучшению бизнес- процессов
  10. 43 СПОСОБЫ УЛУЧШЕНИЯ МОТИВАЦИИ ТРУДА
  11. 4.13.4 Возможности для улучшения
  12. Мероприятие 4: Внедрение долгосрочных улучшений
  13. 6.6 Мероприятие 5: Измерение и составление отчета по результатам улучшения
  14. УЛУЧШЕНИЕ ВЗАИМООТНОШЕНИЙ.
  15. Улучшение использования основных производственных фондов
  16. 10 усложненных приемов улучшения бизнес-процессов
  17. 1.2.3 Перепроектирование процесса (Концентрированное улучшение)