9.4. ВЗАИМОСВЯЗЬ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете:
■ суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет;
■ суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога;
■ суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде;
■ сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с действующим законодательством.
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных установленных законодательством правил признания доходов и расходов, состоит из постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). Постоянные разницы возникают в результате:
■ превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
■ непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
■ непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации, и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
■ образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
■ прочих аналогичных различий.
Временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
■ применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
■ применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
■ излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
■ убытка, перенесенного на будущее и не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено действующим законодательством;
■ применения при продаже объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
■ наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
■ прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
■ применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
■ признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
■ отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
■ применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
■ прочих аналогичных различий.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов или в регистрах бухгалтерского учета, а также в ином, определяемом организацией самостоятельно порядке. В отношении временных разниц никаких указаний на этот счет не имеется. Постоянные и временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.
Постоянные и временные разницы связаны со следующими объектами: постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство.
Постоянное налоговое обязательство — это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Сумма отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Пример 9.10. ОАО «Союз» 10 февраля 2005 г. приняло к бухгалтерскому учету торговое оборудование на сумму 180 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24%. В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию способом уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейным методом. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. ОАО «Союз» получило следующие данные:
Показатель | Для целей | Для целей |
бухгалтерского | налогового | |
учета, руб. | учета, руб. | |
Первоначальная стоимость объекта | 180 000 | 180 000 |
Сумма накопленной амортизации | 60 000 | 30 000 |
Остаточная стоимость объекта | 120 000 | 150 000 |
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. составит 30 000 руб. (60 000 руб. - 30 000 руб.). Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. составит 7200 руб. (30 000 руб. х 24%). |
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов на отдельном синтетическом счете с учетом всех вычитаемых временных разниц в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться и отложенные налоговые активы. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей убытков в сумме, на которую согласно законодательству не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п. 17 ПБУ 18/02).
Отложенное налоговое обязательство представляет собой часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 18 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Сумма отложенного налогового обязательства определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Пример 9.11. ОАО «Союз» 26 декабря 2005 г. приняло к бухгалтерскому учету компьютерную технику на сумму 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24%. Для целей бухгалтерского учета организация производит начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль — нелинейным методом. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2005 г. ОАО «Союз» получило следующие данные:
Показатель | Для целей | Для целей |
бухгалтерского | налогового | |
учета, руб. | учета, руб. | |
Первоначальная стоимость объекта | 150 000 | 150 000 |
Сумма накопленной амортизации | 30 000 | 50 160 |
Остаточная стоимость объекта | 120 000 | 99 840 |
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. составит 20 160 руб. (30 000 руб. - - 50 160 руб.).
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. составит 4838 руб. (20 160 руб. х 24%).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств с учетом всех налогооблагаемых временных разниц на отдельном синтетическом счете в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцирование по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (п. 18 ПБУ 18/02).
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью Погашаться отложенные налоговые обязательства. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02). Отсюда следует, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства можно учитывать на одном счете, например из раздела VI Плана счетов, который может иметь как свернутое, так и развернутое сальдо.
Сальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства может быть отражена в бухгалтерском балансе при одновременном наличии в организации учитываемых при расчете налога на прибыль отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Если законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и учитывается на обособленном субсчете «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» счета 99 «Прибыли и убытки».
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль»).
Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по схеме (рис. 9.2).
Рис. 9.2. Корректировка условного расхода (дохода) |
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком)
признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета в обобщенном виде в соответствии с ПБУ 18/02 представлена на рис. 9.2 и в табл. 9.3.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) при отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Таблица 9.3
Взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета
|
Пример 9.12. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год ЗАО «Восход» в отчете о прибылях и убытках отразило бухгалтерскую прибыль до налогообложения в размере 160 700 руб. Ставка налога на прибыль составила 24%. В течение 2004 г. имели место факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской:
■ фактические представительские расходы составили 19 000 руб., из этой суммы для целей налогообложения принимаются 15 200 руб.;
■ амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 5000 руб., из этой суммы для целей налогообложения принимается к вычету 2500 руб.;
■ начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности ОАО «Синтез» в размере 3170 руб.
Обобщим исходные данные в таблице и выполним необходимые расчеты для определения величины текущего налога на прибыль.
Вид доходов и расходов | Для целей бухгалтерского учета, руб. | Для целей налогового учета, руб. | Разница, руб. |
Представительские расходы | 19 000 | 15 200 | 3 800 (постоянная) |
Амортизационные отчисления | 5 000 | 2 500 | 2 500 (вычитаемая временная) |
Начисленные дивиденды от долевого участия | 3 170 | 3 170 (налогооблагаемая временная) |
Условный расход по налогу на прибыль равен 38 568 руб. (160 700 руб. х х 24%).
Постоянное налоговое обязательство равно 912 руб. (3800 руб. х 24%).
Отложенный налоговый актив равен 600 руб. (2500 руб. х 24%).
Отложенное налоговое обязательство равно 760,8 руб. (3170 руб. х 24%).
Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, который будет отражен в отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 39 319,2 руб. (38 568 руб. + 912 руб. + 600 руб. - 760,8 руб.).
Для проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль: (160 700 руб. + + 3800 руб. + 2500 руб. - 3170 руб.) х 24% - 39 319,2 руб.
Еще по теме 9.4. ВЗАИМОСВЯЗЬ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА:
- XII. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета
- 3.4. Обобщение данных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом
- ГЛАВА 29 ВЗАИМОСВЯЗЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА
- ОРГАНИЗАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ И ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ
- 10.5. Организация бухгалтерского и налогового учета
- Хранение документов бухгалтерского и налогового учета
- 31. Налоговый учет в системе бухгалтерского учета
- Объекты исследования, метод и задачи бухгалтерского управленческого учета. Место бухгалтерского учета в системе «эккаунтинг»
- 2.6.2. Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия
- 1.4. Предмет и метод бухгалтерского учета. Цели, принципы бухгалтерского учета
- 24.3. Взаимодействие бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета
- Аналитические регистры налогового и бухгалтерского учета