<<
>>

§ 2. Основные понятия курса «налоги и налогообложение»

Налоговое право базируется на ряде принципов, одним из ко­торых является принцип обязательности элементов налогообло­жения. Этот принцип сводится к тому, что отсутствие в законе корректно определенных обязательных элементов налога означает, что данный налог нельзя считать установленным, налог можно не платить, в крайнем случае — все возникающие юридические кол­лизии плательщик вправе трактовать в свою пользу.
При установ­лении налогов должны быть определены все элементы налогооб­ложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

♦ объект налогообложения;

♦ налоговая база;

♦ налоговый период;

♦ налоговая ставка;

♦ порядок исчисления налога;

♦ порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законо­дательства о налогах и сборах могут также предусматриваться на­логовые льготы и основания для их использования плательщиком.

При установлении сборов определяются их плательщики и элемен­ты обложения применительно к конкретным сборам.

При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в осо­бом порядке, предусмотренном НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся:

♦ система налогообложения для сельскохозяйственных товаро­производителей (единый сельскохозяйственный налог);

♦ упрощенная система налогообложения;

♦ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

♦ система налогообложения при выполнении соглашений о раз­деле продукции.

Между элементами налогообложения существуют определенная связь и взаимозависимость. Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение.

Установление в законе такого элемента налогообложения, как «налогоплательщик», необходимо для ответа на вопрос: кто потен­циально должен платить налог? Элемент «объект налогообложе­ния» указывает на обстоятельства, которые должны возникнуть, чтобы у потенциального плательщика возникла фактическая обя­занность уплачивать налог. Так, все физические лица являются потенциальными плательщиками налога с имущества, переходя­щего в порядке наследования или дарения. Однако налог обязаны уплачивать лишь те из них, кто выступает дарителем или в пользу которого открывается наследство. Элемент «налоговая база» слу­жит цели количественной оценки объекта налогообложения и представляет собой его стоимостную, физическую или иную ха­рактеристику. База по конкретному налогу исчисляется в опреде­ленной для этого налога единице измерения, и на каждую из этих единиц устанавливаются начисления — следующий элемент нало­гообложения «налоговая ставка», т.е. дается ответ на вопрос: какая доля каждой единицы, в совокупности составляющих базу, удер­живается у налогоплательщика и перечисляется в бюджет? Нало­говая ставка может и должна применяться именно к налоговой базе, а не к объекту налогообложения. Элемент «порядок исчисле­ния налога» необходим, в частности, для того, чтобы определить, кто — сам ли налогоплательщик, налоговый ли агент (источник выплаты дохода) или налоговый орган обязан исчислить величину налога. И наконец, элемент «порядок и сроки уплаты налога» обя­зателен потому, что без его корректного установления налогопла­тельщик будет уплачивать налоги в произвольные сроки, что по­дорвет ресурсную базу финансовой системы государства.

Из всего вышеприведенного естественно следует вывод: отсут­ствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообло­жения парализует весь процесс налогообложения. Более того, за­конодатель закрепил принцип, согласно которому отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения означает, что этот налог признается неустановленным и, следова­тельно, необязательным к уплате.

Установление налога означает определение налогоплательщи­ков и элементов налогообложения. Определение только части эле­ментов налогообложения не означает установления налога. Сле­довательно, актом, вводящим налог, будет тот, который установит последний из необходимых элементов налогообложения.

Определение элементов налогообложения законом призвано создать дополнительные гарантии от внезапных изменений в силу присущих закону таких качеств, как определенность, стабильность, особая процедура принятия.

В дальнейшем при рассмотрении налогообложения мы будем придерживаться единой схемы, а именно — изучать налоги в по­следовательности поименованных элементов налогообложения.

Налогообложение — это процесс, который определенным об­разом структурирован во времени. Он состоит из нескольких эта­пов, на каждом из которых ставятся и решаются конкретные зада­чи. Только после решения предыдущей задачи можно переходить к следующему этапу налогообложения.

НК РФ (п. 6 ст. 3) требует такого построения налогового закона, чтобы каждый налогоплательщик точно знал ответы на три во­проса: какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Но практика налогообложения показывает: чтобы норма­лизовать процесс налогообложения, сделать его корректным (ис­ключающим произвольное толкование норм законодательства при возникновении конкретных хозяйственных ситуаций), устранить конфликты между плательщиками и налоговыми органами, следу­ет ответить на гораздо большее число вопросов (табл. 1.1).

Таблица 1.1
Этап и его главный вопрос Элемент налогообложения Определение элемента
1 2 3
I. Кто признается налогоплатель­щиком? Налогоплатель­щик (плательщик сборов) Организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачи­вать налоги и (или) сборы.
Филиалы и иные обособленные подразделения исполняют обязанности этих организа­ций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений
II. Чем обуслов­лена обязанность субъекта заплатить налог? Объект налого­обложения Юридические факты (действия, собы­тия, состояния), которые обусловли­вают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством установлен перечень объектов налогообложения: операции по реализации товаров(ра­бот, услуг), имущество, прибыль, до­ход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимост­ную, количественную или физическую характеристику
III. С каким пред­метом материаль­ного мира законо­датель связывает налоговые послед­ствия? Предмет налого­обложения Признаки фактического (не юридиче­ского!) характера, которые обосновы­вают взимание налога. Необходимость разделять понятия «объект налогообло­жения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия
IV. Какие льготы предоставляются налогоплатель­щику? Налоговые льготы и основания для их использования пла­тельщиком Предоставляемые отдельным катего­риям налогоплательщиков преимуще­ства по сравнению с другими налого­плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере
V. Каково количе­ственное выраже­ние предмета обложения? База налогообло­жения Стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налогообло­жения

Окончание табл. 1.1
1 2 3
VI. В течение какого времени формиру­ется база налого­обложения? Налоговый период Календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи
VII. Какая доля базы налогообложения изымается у пла­тельщика или какую сумму налога начисляют на одну единицу налоговой базы? Налоговая ставка Величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы
VIII. Каков алгоритм исчисления суммы налога? Порядок исчисле­ния налога Плательщик самостоятельно исчисляет сумму налога за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента
IX. Как и когда происходит уплата налога? Порядок и сроки уплаты налога Сроки уплаты определяются: календарной датой; указанием на событие, которое должно неизбежно наступить; указанием на действие, которое должно быть совершено; периодом времени, исчисляемым годами, кварталами, месяцами или днями. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотноше­ний устанавливаются применительно к каждому такому действию. Уплата налога производится разовой упла­той всей суммы налога либо в ином порядке. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается(перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Уплата налогов производится в налич­ной или безналичной форме

Приведем характеристику элементов налога, а также других понятий, наиболее часто встречающихся при изучении данного курса.

Здесь, впрочем, следует иметь в виду, что значение термина, нормативно установленное для одной отрасли права, нельзя без достаточных на то оснований применять в других отраслях. Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины граж­данского, семейного и других отраслей законодательства, исполь­зуемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они ис­пользуются в этих отраслях законодательства, если иное не преду­смотрено Кодексом. Так, категории «залог», «поручительство», «валюта», «договор», «имущество» и многие другие используются при налогообложении в их гражданско-правовом значении.

В тех же случаях, когда категории, применяемые и в налоговом, и в других отраслях права, трактуются различно, используют трак­товку налогового законодательства. Например, такие категории, как «организация» или «обособленное подразделение», определены в НК РФ иначе, чем в ГК РФ. Пеня в ГК РФ рассматривается как мера ответственности, взыскиваемая в судебном порядке с обяза­тельным учетом принципа: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность (ст. 330 ГК РФ). В налого­вом же праве пеня определяется не как штрафная санкция, а как мера обеспечительного (восстановительного) характера, взыски­ваемая налоговыми органами в бесспорном порядке при одновре­менном взыскании недоимки (ст. 75 НК РФ). При этом взыскание пени не препятствует одновременно удерживать с плательщика штраф: в данном случае применяются не две санкции, а санкция и мера обеспечения.

Следует всегда помнить основополагающий принцип, сформу­лированный в ст. 2 ГК РФ: к имущественным отношениям, осно­ванным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финан­совым и административным отношениям, гражданское законода­тельство не применяется, если иное не предусмотрено законода­тельством. Указанное правило исключает применение по аналогии норм гражданского законодательства к налоговым правоотноше­ниям.

Налог — обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного веде­ния или оперативного управления денежных средств в целях фи­нансового обеспечения деятельности государства и (или) муници­пальных образований.

Налог — это платеж, связанный с переходом права собственно­сти от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расста­ется со своим имуществом и лишается права собственности на него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет санк­ции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. В настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, поскольку обязан­ность уплатить налоги возлагается только при наличии определен­ных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обя­занность по уплате налога на прибыль возникает только при усло­вии занятия соответствующей деятельностью, что обусловлено волей субъекта.

Обязанность платить налоги распространяется на всех налого­плательщиков в качестве безусловного требования государства. Плательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также госу­дарства.

Налог является ограничением прав и свобод гражданина, сле­довательно, соответствующее ограничение возможно только в фор­ме федерального закона. Налог вправе установить только орган власти, обладающий законодательными полномочиями.

При анализе юридической природы фискального платежа сле­дует исходить из его сущности, а не из его названия. Так, Консти­туционный Суд РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П подтвердил налоговый характер взносов во внебюджетные фонды, указывая, что признаки страховых взносов не позволяют отграни­чить их от налогов и сборов. Уплатой страховых взносов обеспечи­ваются не только частные интересы застрахованных, но и публич­ные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений.

Понятия «налог» и «сбор» до введения первой части НК РФ не были разделены. НК РФ содержит законодательное определение понятия «сбор», в соответствии с которым под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отноше­нии плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу лицензий.

Большинство платежей, уплачиваемых лицом во взаимоотно­шениях с органами власти, обусловлены осуществлением органом власти ряда своих функций на платной основе. Поэтому необхо­димо отличать налоги и сборы от платежей, представляющих собой оплату выполненных работ (услуг) и не являющихся по своей юри­дической природе налоговыми платежами.

Часть платежей, определенная как налог, по существу являются сборами. И наоборот, платежи, определенные как сбор, не подпа­дают под определение ст. 8 НК РФ (недавно отмененные сбор на нужды образовательных учреждений, целевые сборы на содержа­ние милиции, на благоустройство территорий, на нужды образо­вания и другие цели).

Субъекты налогообложения, или плательщики налога, — органи­зации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ воз­ложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по мес­ту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделе­ний. Основным признаком плательщиков налогов является нали­чие самостоятельного источника дохода. Плательщики — юриди­ческие лица, в частности, должны иметь самостоятельный баланс или смету. Учет налогоплательщиков в налоговых органах обязате­лен. Банки и иные кредитные учреждения открывают хозяйству­ющим субъектам счета только по предъявлении документа, под­тверждающего постановку на учет в налоговых органах.

Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством уста­новлен исчерпывающий перечень объектов налогообложения: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход либо иное обязательство, имеющее стоимостную, количе­ственную или физическую характеристику. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Товар — это любое имущество, реализуемое либо предназначен­ное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных со взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетво­рения потребностей организации и (или) физических лиц; услу­гой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществле­ния этой деятельности.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или инди­видуальным предпринимателем признается соответственно пере­дача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выпол­ненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выпол­ненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Определен особый порядок установления места и момента фак­тической реализации.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением россий­ской или иностранной валюты;

2) передача основных средств, нематериальных активов и ино­го имущества организации ее правопреемникам при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и ино­го имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;

4) передача имущества, если передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал, вклады по договору о со­вместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды коопера­тивов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его право­преемнику, наследнику) при выходе из общества или товарище­ства, а также при распределении имущества ликвидируемого об­щества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора о совместной деятельности или его правопре­емнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах го­сударственного или муниципального жилищного фонда при про­ведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование иму­щества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находки, клада в соот­ветствии с Гражданским кодексом РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ. Возникновение налоговых обязательств при взимании косвен­ных налогов законодательство многих зарубежных стран не связы­вает с переходом права собственности на товар, поскольку это противоречит их экономическому содержанию (отсутствует связь с реальным доходом плательщика, так как фактически налог взи­мается с потребителя). Возникновение налогового обязательства при исчислении косвенных налогов должно связываться лишь с движением товаров (работ, услуг).

Связывание же реализации с переходом права собственности:

• предоставляет плательщику возможность влиять на налоговые последствия с помощью оговорок в заключаемых договорах относительно момента такого перехода. ГК РФ (ст. 223) допус­кает, чтобы стороны сделки могли в договоре определять момент перехода права собственности, отличный от общеустановлен­ного (по моменту фактической передачи вещи);

• предполагает необходимость установления специальных изъ­ятий из реализации как объекта налогообложения (как это сделано в п. 3 ст. 39 НК РФ), закрытый перечень которых в за­коне предусмотреть невозможно, что на практике приводит к трудностям в толковании соответствующих норм права при их применении к конкретным ситуациям.

Таким образом, реализация как объект налогообложения ста­вится в зависимость от воли сторон хозяйственного договора. Меж­ду тем объект налогообложения — категория, имеющая стабиль­ные, прямо предусмотренные в законе признаки, не зависящие от каких-либо внешних условий, и объективно предполагающая на­личие экономического основания. Факт реализации товаров как объект налогообложения предполагает возникновение у платель­щика выгоды (добавленной стоимости). Причем отсутствие выго­ды не является основанием обратимости налоговых последствий, поскольку для косвенного обложения юридически значимым яв­ляется не результат, а сам факт (процесс) хозяйственной деятель­ности, с самого начала подразумевающий некоторую долю риска.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или на­туральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определя­емая в соответствии с главами НК РФ «Налог на доходы физиче­ских лиц», «Налог на прибыль организаций».

Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за тот или иной период налогообложения.

Объект и субъект налогообложения находятся в тесной взаимо­связи. В зависимости от характера этой связи налоги можно разде­лить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу терри­ториальности (территориальные налоги). Различие между этими налоговыми группами состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налогообложения, а в территориальных, наоборот, объект определяет субъект налогообложения.

В соответствии с принципом резидентства государство распро­страняет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, име­ющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе и на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.

Этот принцип трактуется по-разному для физических и юриди­ческих лиц. Если физическое лицо находится на территории Рос­сии в календарном году менее 183 дней (подряд или по частям), то оно не декларирует здесь совокупный годовой доход.

В разных странах к резидентам относят юридических лиц исхо­дя из разных критериев. В России, например, используют для это­го критерий «инкорпорации»: юридическое лицо признается резидентом в государстве, если оно в нем основано (зарегистриро­вано). В Италии применяют критерий «деловой цели»: юридиче­ское лицо признается резидентом в стране, на территории которой осуществляется основной объем его операций. В Португалии пред­почли критерий «места осуществления текущего управления ком­панией»: организация признается резидентом в стране, на терри­тории которой находятся органы, осуществляющие текущее управ­ление ее деятельностью.

Налогообложение, построенное по принципу резидентства, особенно выгодно для экономически развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и разме­щения капиталов вне своей территории. Напротив, странам, в эко­номике которых значительное место занимают иностранные ин­вестиции, выгодно применение налогообложения на основе прин­ципа территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат только доходы, извлекаемые на территории данной стра­ны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.

Большинство стран, в том числе и Россия, при налогообложении доходов применяют сочетание приведенных принципов. Однако ряд налогов взимается исключительно исходя из принципа терри­ториальности. Так, в России налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачивается с недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, с транспортных средств, зарегистрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории РФ. При этом плательщиком налога является любое лицо — собственник имущества или наследник, как гражданин России, так и иностранец (или лицо без гражданства), как резидент в России, так и нерезидент.

С другой стороны, гражданин или резидент РФ, принимая на­следство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по зако­нодательству страны открытия наследства, а не по законодатель­ству РФ. При этом имущество, находящееся за рубежом, также не учитывается при определении базы для налогообложения в России. Вместе с тем доход, полученный от эксплуатации имущества, на­ходящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель является российским резидентом.

Следует учитывать, что одинаковые налоги могут строиться с использованием различных принципов. Так, обложение налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, основано на принципе территориальности, налогом на имущество организаций — на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения), налогом на имущество иностранных юридических лиц, действующих в России через по­стоянные представительства, — на принципе территориальности.

Предмет налогообложения характеризуют признаки фактиче­ского (не юридического!) характера, которые обосновывают взи­мание соответствующего налога.

Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым зако­нодатель связывает налоговые последствия.

Одно и то же имущество юридического лица может быть пред­метом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы может быть разным. Принадлежащий организации автомобиль облагается транспорт­ным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куп­лен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможен­ной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения — мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); остальные имеют одина­ковую основу — стоимость автомобиля, однако при этом базы на­логообложения исчисляются по-разному.

Наиболее рельефно различия объекта и предмета налогообло­жения проявляются при налогообложении имущества, однако эти понятия различаются и при налогообложении доходов.

Действительно, доход может быть получен в различной фор­ме — деньгами (в национальной либо иностранной валюте), иму­ществом, в виде безвозмездных услуг и т.д. Игнорирование разно­образия этих форм может приводить к уклонению от налогообло­жения.

Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы и привилегии, не связанные с пе­редачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов граждан значительна. В США, например, около трети вознаграж­дений предоставляют именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять налогообложение привилегий и благ (материальные выгоды), таких, как, например, ссуды или займы по льготным ставкам и т.п.

База налогообложения — стоимостная, физическая или иная ха­рактеристика предмета налогообложения. В ряде случаев налого­облагаемая база фактически является частью предмета налогооб­ложения, к которой применяется налоговая ставка.

Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет налого­обложения непосредственно предопределяет и позволяет приме­нять к себе меру исчисления. Так, налогооблагаемая прибыль мо­жет быть непосредственно выражена и исчислена в денежных еди­ницах.

В отличие от прибыли большинство предметов налогообложе­ния нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах на­логообложения. Для измерения предмета необходимо предвари­тельно избрать какую-либо физическую характеристику, какой- либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.

Например, предметом транспортного налога является транс­портное средство. В разных странах выбраны разные параметры его налогообложения: во Франции и Италии — мощность двига­теля; в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля; в Германии — объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях налогообла­гаемую базу нельзя определить как часть предмета налогообложе­ния.

Плательщики-организации исчисляют налоговую базу по ито­гам каждого налогового периода на основе данных регистров бух­галтерского учета и на основе иных документально подтвержден­ных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в ис­числении базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налогов производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного пе­риода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.

Индивидуальные предприниматели исчисляют базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и рас­ходов и хозяйственных операций.

Остальные плательщики — физические лица исчисляют базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций дан­ных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.

Цена для целей налогообложения — это фактическая цена реали­зации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сто­ронами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню ры­ночных цен.

Вместе с тем налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность при­менения цен по сделкам в следующих случаях:

♦ между взаимозависимыми лицами;

♦ по товарообменным (бартерным) операциям;

♦ при совершении внешнеторговых сделок;

♦ при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогопла­тельщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

Когда цены названным образом отклоняются от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен.

В НК РФ предусмотрены три метода определения рыночных цен для целей налогообложения:

♦ общий метод;

♦ метод цены последующей реализации;

♦ затратный метод.

В соответствии с общим методом рыночная цена определяется исходя из обычных при заключении сделок между невзаимозави­симыми лицами надбавок к цене или скидок, вызванных:

♦ сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

♦ потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

♦ истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

♦ маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при про­движении их на новые рынки;

♦ реализацией опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей.

Рыночная цена — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсут­ствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых эко­номических условиях. При этом рынком товаров (работ, услуг) признается их сфера обращения, определяемая исходя из возмож­ности покупателя (продавца) реально и без значительных допол­нительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые ха­рактерные для них основные признаки: физические характеристи­ки, качество и репутация на рынке, страна происхождения и про­изводитель. Незначительные различия во внешнем виде не учиты­ваются.

Однородными признаются товары, которые, не являясь иден­тичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих ком­понентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен рассматриваются сделки меж­ду лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут рассматриваться лишь в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сде­лок.

При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (од­нородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, таких, как:

♦ количество (объем) поставляемых товаров;

♦ сроки исполнения обязательств;

♦ условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

♦ иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Перечисленные условия признаются сопоставимыми, если раз­личие между ними либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и бир­жевых котировках.

Таким образом, согласно общему методу рыночная цена удовле­творяет следующим условиям:

♦ цена складывается при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии — однородных това­ров (работ, услуг);

♦ цена не содержит дополнительных затрат по транспортировке товара;

♦ товары (работы, услуги) являются сопоставимыми;

♦ условия сделок являются сопоставимыми.

Метод цены последующей реализации выражается следующей формулой:

Цр = Цпр - (З+П),

где Цр — рыночная цена; Цпр — цены, по которой товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); З — обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепро­даже (без учета цены, по которой были приобретены покупателем товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретен­ных у покупателя товаров, работ или услуг; П — обычная для дан­ной сферы деятельности прибыль покупателя. Этот метод применяется:

♦ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;

♦ отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;

♦ невозможности определения соответствующих цен ввиду отсут­ствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, если отсутствует информация о цене то­варов, работ или услуг, в последующем реализованных покупате­лем) используется затратный метод.

Затратный метод выражается следующей формулой:

Цр = З + П,

где Цр — рыночная цена; З — обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) ре­ализацию товаров, работ или услуг, а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты; П — обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

При реализации по государственным регулируемым ценам (та­рифам), установленным в соответствии с российским законода­тельством, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Источник налогообложения — это ресурс, используемый для уплаты налога.

По некоторым прямым налогам, например по налогу на при­быль организаций, объект налогообложения совпадает с источни­ком налогообложения. Каков бы ни был объект налогообложения, источником налоговых платежей должен быть только чистый доход (прибыль) либо капитал налогоплательщика.

Так, объектом земельного налога является собственность на землю, а предметом — конкретный участок земли. Источником же этого налога могут быть либо доход, полученный от использования этого участка (или иной доход налогоплательщика), либо средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или иного имущества. Налог может быть уплачен также и из заемных средств, однако заем погашается за счет либо доходов, либо средств от реализации имущества (за счет капитала).

Следует иметь в виду, что если налог постоянно выплачивать за счет капитала, то в конечном счете капитал иссякнет, а вместе с тем исчезнет возможность уплаты налогов вообще, поэтому налог сле­дует уплачивать из доходов.

Как правило, источником налогообложения являются собствен­ные средства субъекта налогообложения. Впрочем, обязанность уплатить налог за счет собственных средств отнюдь не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог сам, — от имени на­логоплательщика налог может быть уплачен и другим лицом (пред­ставителем); существует представительство по закону и по назна­чению (по доверенности).

Законными представителями юридических лиц признаются субъекты, уполномоченные представлять налогоплательщика, пла­тельщика сбора, налогового агента на основании закона или его учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). При этом предста­витель приобретает права и принимает гражданские обязанности перед налогоплательщиком, его контрагентами, а также налоговы­ми органами. Практически представительство осуществляют ор­ганы управления представителя, действующие на основании зако­на, правовых актов и учредительных документов. Когда законное представительство осуществляется на основании учредительных документов, то в них можно определить его статус и объем полно­мочий.

Правами законных представителей обладают:

♦ единоличные исполнительные органы обществ с ограниченной ответственностью;

♦ акционерные общества. При этом общество может передать полномочия единоличного исполнительного органа по догово­ру другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю.

Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации: при совершении представителем организации деяния в нарушение на­логового законодательства ответственность будет нести не пред­ставитель, а сама организация-налогоплательщик. Несмотря на это, представитель налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, вправе присутствовать при про­ведении осмотра помещения, территорий, документов и предме­тов; при подготовке протокола разногласий на акт проверки; при аресте имущества и при получении копии решения налогового ор­гана о применении штрафных санкций.

Законными представителями физического лица признаются лица, выступающие в качестве его законных представителей в со­ответствии с гражданским законодательством РФ: родители, усы­новители, опекуны, попечители, которые в силу закона осуще­ствляют представительство интересов несовершеннолетних; лиц, признанных судом недееспособными; лиц, ограниченных судом в дееспособности, а также безвестно отсутствующих.

Опекун (попечитель) обязан уплатить неуплаченную сумму на­лога, пени и штрафы за счет денежных средств представляемого. Он пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в поряд­ке, предусмотренном налоговым законодательством, что и не­дееспособные и безвестно отсутствующие лица, т.е. занимает их место в налоговых отношениях, а они выбывают с момента при­знания их таковыми.

В этом случае, несмотря на то что действия (бездействие) опе­куна или попечителя считаются действиями представляемых лиц, ответственность за совершенные деяния несут непосредственно законные представители. Поэтому при наложении на них штраф­ных санкций представители отвечают своими собственными сред­ствами, а не средствами представляемых лиц.

Налогоплательщик вправе выбрать и наделить полномочиями любое физическое либо юридическое лицо (уполномоченных представителей) для представления своих интересов в отношени­ях с налоговыми органами на возмездной или безвозмездной ос­нове. Доверенность выдается не только на осуществление предо­ставленных налоговым законодательством прав и обязанностей, но и на совершение определенных действий (получение требова­ния об уплате налога, участие в налоговых проверках, проводи­мых у налогоплательщика, обжалование актов налоговых органов и т.д.).

Уполномоченными представителями налогоплательщика могут быть любые дееспособные физические лица, предприниматели, юридические лица любой организационно-правовой формы; пред­ставительство некоммерческой организации не должно противо­речить ее уставным целям.

Интересы налогоплательщика не вправе представлять долж­ностные лица органов власти и налоговых органов.

Следует иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если же оба этих лица достигли догово­ренности в отношении представительства в налоговых правоотно­шениях, то соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью.

Уполномоченный представитель налогоплательщика — физи­ческого лица осуществляет свои полномочия на основании нота­риально удостоверенной доверенности или приравненной к ней в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Срок действия доверенности не может превышать 3-х лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Лицо, выдавшее доверенность, может в любое время ее отме­нить или передоверить, а лицо, которому доверенность выдана, — отказаться от нее. С прекращением доверенности теряет силу и передоверие. При этом доверитель, выдавший доверенность и впо­следствии отменивший ее, обязан известить об отмене представи­теля и известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность.

Таким образом, налогоплательщик должен уведомить налого­вый орган о прекращении представительства уполномоченным лицом. Если последний совершит налоговое деяние после прекра­щения действия полномочия и налоговый орган не будет уведом­лен о его прекращении, то ответственность, предусмотренную НК РФ, будет нести налогоплательщик.

Ставка налога (норма налогового обложения) — величина нало­говых начислений на единицу измерения налоговой базы. Ставки устанавливаются в двух формах:

♦ адвалорные — выраженные в процентах (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций);

♦ специфические — в денежном выражении в зависимости от физических характеристик объектов налогообложения (напри­мер транспортный налог, почти все акцизы);

♦ комбинированные, которые сочетают адвалорный и специфи­ческий способы обложения. Основой для исчисления налога в отношении товаров, облагаемых по комбинированным став­кам, является стоимость товара либо количество товара в на­туральном выражении. Применяют комбинированные ставки двух видов:

1) «Ca в процентах, но не менее Cc в евро за единицу товара»: сначала исчисляется размер налога по адвалорной ставке в про­центах к стоимости, а затем исчисляется размер налога по спе­цифической ставке в рублях за единицу товара. Для определе­ния налога, подлежащего уплате, используется наибольшая из полученных сумм;

2) «Ca в процентах плюс Cc в рублях за единицу товара»: рассчи­тывается налог сначала по адвалорной ставке, а затем по специфи­ческой ставке. Для определения налога, подлежащего уплате, обе полученные величины складываются.

Примеров применения комбинированных ставок немного. Комбинированные ставки в настоящее время установлены лишь по акцизам на сигареты и папиросы.

В случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Делегирование Правительству полномочий законодателя по установлению элемента налогообложения объяс­няется необходимостью принятия в ряде случаев оперативных мер реагирования, не противоречит конституционным положениям и прямо предусмотрено НК РФ.

НК РФ должен устанавливать либо максимальную, либо мини­мальную и максимальную ставки налога, в границах которых Пра­вительство устанавливает конкретные ставки, а также порядок, которым оно должно руководствоваться при утверждении их кон­кретного размера в этих пределах. Именно необходимость детали­зации объясняет передачу такого элемента налогообложения, как ставка, на более низкий уровень правового регулирования.

Законодательство предоставляет широкие возможности для дифференциации ставок. Особенно это касается «ресурсных пла­тежей». В частности, Правительством РФ устанавливаются мини­мальные и максимальные ставки водного налога по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, нацио­нальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допуска­ется устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, граж­данства физических лиц или места происхождения капитала. Впро­чем, и здесь имеется исключение. НК РФ допускает установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения то­вара. Цели таких мер могут быть различными — ответная реакция на дискриминацию российских товаропроизводителей, борьба с демпингом, ценовая поддержка отечественных товаров и т.п.

Единица налогообложения — это часть объекта налогообложения, на который устанавливается ставка налога. Под единицей налого­обложения понимают единицу масштаба налогообложения, кото­рая используется для количественного выражения налоговой базы (мощность двигателя, тонна нефти, единица денежной суммы и пр.).

Срок уплаты налога — срок, в который уплачивается налог. Он оговаривается в законе, за его нарушение автоматически взимает­ся пеня независимо от вины нарушителя срока внесения налого­вого платежа.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применитель­но к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ. Сроки уплаты определяются:

♦ календарной датой;

♦ указанием на событие, которое должно неизбежно наступить;

♦ указанием на действие, которое должно быть совершено;

♦ периодом времени, исчисляемым годами, кварталами, месяца­ми или днями.

Сроки совершения действий участниками налоговых правоот­ношений устанавливаются применительно к каждому такому дей­ствию.

Когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения уведомления.

Налоговый период — срок, в течение которого завершается фор­мирование налоговой базы, окончательно определяется размер налоговых обязательств. Налоговый период является основной со­ставляющей в процедуре исчисления налога. До его окончания нельзя приступать к определению и исчислению налоговой базы налога и самого налога. Налоговый период служит также ориенти­ром при установлении сроков уплаты налогов. Эти сроки могут наступить только по окончании налогового периода.

Необходимость этого элемента налога определяется двумя об­стоятельствами. Во-первых, тем, что многим объектам налогооб­ложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т.п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. Во-вто­рых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой однократ­ности налогообложения.

Проблема отнесения различных объектов налогообложения к тому или иному налоговому периоду решается посредством уста­новления конкретного метода учета базы налогообложения.

Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период», т.е. срок подведения итогов (окончательных или проме­жуточных), составления и предъявления в местный налоговый ор­ган отчетности. В некоторых случаях налоговый и отчетный пе­риоды совпадают. Однако часто отчет может представляться не­сколько раз в течение одного налогового периода.

По итогам отчетных периодов уплачиваются авансовые пла­тежи.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания и до конца данного года. Днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации между 1 декабря и 31 декабря первым налоговым пе­риодом для нее является период со дня создания до конца следу­ющего календарного года.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвида­ции (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликви­дации (реорганизации).

Если организация была создана между 1 декабря и 31 декабря текущего года и ликвидирована (реорганизована) раньше оконча­ния следующего календарного года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганиза­ции).

Эти правила не применяются в отношении организаций, из со­става которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Эти правила также не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавли­вается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом.

Если облагаемое имущество было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, на­логовый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период фактического его нахождения в соб­ственности плательщика.

Льготы по налогу — частичное или полное освобождение физи­ческих и юридических лиц от уплаты налогов.

Действующее законодательство предусматривает следующий перечень налоговых льгот:

1) необлагаемый минимум объекта;

2) изъятие из налогообложения определенных элементов объ­екта;

3) освобождение от уплаты налогов определенных категорий плательщиков;

4) понижение налоговых ставок;

5) целевые налоговые льготы, включая инвестиционные нало­говые кредиты;

6) прочие налоговые льготы.

Налоговое право базируется на принципе презумпции облагае­мости. Это означает, что плательщик обязан уплачивать налоги в полном объеме в предположении отсутствия всяких льгот. Если же эти льготы по отношению к данному плательщику предусмотрены законом, то воспользоваться своим правом на их использование он может не автоматически, а предварительно документально доказав это свое право. Плательщик при этом должен не просто сослаться на соответствующие правовые нормативные акты, а обосновать свои права на льготы посредством обязательного раз­дельного учета объектов налогообложения: в случаях, если разные составляющие объекта облагаются по разным ставкам; если какое- либо отдельное имущество, обороты по реализации, элементы при­были освобождены от обложения и т.д.

Если же такого раздельного учета не ведется, то к плательщику применяется самый жесткий режим обложения, не позволяющий пользоваться им какими бы то ни было льготами.

По механизму действия налоговые льготы существенно отлича­ются друг от друга. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налога направлены льготы, они принимают форму изъ­ятий, скидок или налоговых кредитов.

Изъятие выводит из налогообложения отдельные объекты. По налогу на прибыль организаций не подлежит налогообложению, на­пример, прибыль от производства технических средств профилакти­ки инвалидности и реабилитации инвалидов. В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобождении от налогообло­жения отдельных видов имущества. Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок, а также как ко всем налогоплательщикам, так и к определенной их категории.

Скидки направлены на сокращение налоговой базы. В от­ношении налога на прибыль скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, т.е. плательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством. В зависимости от влияния на результаты налогообложения скид­ки могут быть разделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогопла­тельщика).

Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) — это предоставление организации возможности в течение определен­ного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начис­ленных процентов.

ИНК может быть предоставлен организации — плательщику соответствующего налога при наличии хотя бы одного из следу­ющих оснований:

1) проведение этой организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направ­ленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окру­жающей среды от загрязнения отходами (в этом случае ИНК пре­доставляется на сумму кредита, составляющую 30% от стоимости приобретенного организацией оборудования, используемого ис­ключительно для перечисленных целей);

2) осуществление организацией внедренческой или инноваци­онной деятельности, в том числе создание новых или совершен­ствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение организацией особо важного заказа по социаль­но-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению (в этих двух случаях ИНК предо­ставляется на суммы кредита, определяемые по соглашению с уполномоченным органом).

ИНК может быть предоставлен по налогу на прибыль органи­зации, а также по региональным и местным налогам. Решение о предоставлении ИНК по налогу на прибыль организации в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается финансовым органом этого субъекта.

ИНК может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Организация, получившая ИНК, вправе уменьшать свои пла­тежи по соответствующему налогу в течение срока действия дого­вора. Уменьшение производится по каждому платежу налога за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об ИНК не может препятствовать заключению другого договора по иным основаниям. При заключении организацией более одного договора об ИНК, срок действия которых не истек к моменту оче­редного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определя­ется отдельно по каждому из договоров. При этом увеличение на­копленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указан­ным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об ИНК) суммы, на которые уменьшаются налоговые платежи, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по на­логу, определенных по общим правилам без учета наличия догово­ров об ИНК. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот период. Если накоплен­ная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и суммой, предельно допустимой, пе­реносится на следующий отчетный период.

Если организация имела убытки по результатам отдельных от­четных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма ИНК переносится на следующий нало­говый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

Не допускается в течение срока действия договора об ИНК реа­лизация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось условием для предоставления ИНК. Эти опера­ции допускаются лишь в случае, если они оговорены в договоре об ИНК. Не допускается также установление процентов на сумму кре­дита по ставке, менее х/2 и превышающей 3Д ставки рефинанси­рования ЦБР.

Представительными органами субъектов РФ и местного само­управления могут быть установлены иные основания и условия предоставления ИНК по региональным и местным налогам.

Действие договора об ИНК может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда.

Если организация нарушит предусмотренные договором усло­вия реализации либо передачи во владение, пользование или рас­поряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления ИНК, она в течение 30 дней со дня расторжения договора обязана упла­тить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплачен­ные суммы налога, начисленные на каждый день действия догово­ра исходя из ставки рефинансирования ЦБР, действовавшей за период от заключения до расторжения договора.

Целевой налоговый кредит — налоговая льгота, пре­доставляемая местными органами власти в пределах зачисляемой в местные бюджеты суммы налога налогоплательщику в случае вы­полнения им особо значимого заказа по социально-экономичес­кому развитию территории или предоставления особо важных услуг населению данной территории.

Фактически целевой налоговый кредит означает, что в счет уплаты одного налога может засчитываться другой, т.е. происходит замена уплаты налога либо его части натуральным исполнением каких-либо значимых для данной территории работ конкретным налогоплательщиком.

Преференции — особые (предпочтительные) льготы, предо­ставляемые одним государством другому на началах взаимности или в одностороннем порядке без распространения на третьи страны; чаще всего применяются в виде скидок или отмены та­моженных пошлин. Преференциальный режим устанавливают экономически развитые государства в отношении развивающихся стран в рамках Всеобщей системы преференций. Преференции внутри стран устанавливаются в виде инвестиционного налого­вого кредита (отсрочка взимания налога) и целевой налоговой льготы для финансирования инвестиционных и инновационных затрат.

Методы налогообложения — форма зависимости между ставка­ми налога и величиной налогооблагаемой базы, в частности дохо­дами налогоплательщика. Существует равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное налогообложение.

Равным признается такой метод налогообложения, при котором для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога, например в абсолютной сумме или в процентах от мини­мальной заработной платы.

При пропорциональном методе налогообложения ставка налога (не сумма!) равна для каждого налогоплательщика независимо от размера его доходов. Иными словами, ставка налога не зависит от величины базы налогообложения и с ростом базы пропорциональ­но возрастает сумма налога.

Прогрессивное налогообложение характеризуется ростом ставки налога по мере увеличения налогооблагаемой базы, в частности величины дохода налогоплательщика. При этом не только увели­чивается абсолютная сумма налогов, но и усиливается налоговое бремя, т.е. возрастает доля изымаемого дохода при его росте.

Прогрессивное налогообложение может осуществляться в прос­той и сложной форме. При этом нередко применение простого прогрессивного обложения нарушает принцип равенства налого­обложения. Так, в одном из краевых центров были установлены следующие ставки налога на строения, помещения и сооружения в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости:

Стоимость имущества Ставка налога, %
До 300 тыс. руб. 0,1
От 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб.:

• жилые дома, квартиры, дачи

• иные строения, помещения, сооружения

0,1 0,3
Свыше 500 тыс. руб.:

• жилые дома, квартиры, дачи

• иные строения, помещения, сооружения

0,3 2,0

Нетрудно заметить, что два налогоплательщика, имеющие в собственности нежилые строения стоимостью 499 тыс. 999 руб. 99 коп. и 500 тыс. руб. 1 коп., должны уплатить налог в размере соответственно 1,5 тыс. руб. и 10 тыс. руб. Иными словами, два собственника, имеющие фактически одинаковое по стоимости имущество (разница составляет всего две копейки!), должны упла­тить несоразмерно различные налоги. Это свидетельствует о нару­шении принципов соразмерности и равенства налогообложения.

Поэтому в данном случае следует применять не простую про­грессивную шкалу ставок, а шкалу сложную, при которой повы­шенная ставка применяется не ко всей налоговой базе, а лишь к той ее части, которая превышает предыдущую шкалу налогообло­жения. Тогда с ростом налоговой базы размер налога, подлежаще­го уплате, будет расти плавно, постепенно. В данном случае по­вышенная ставка в 2% должна применяться к стоимости имуще­ства, превышающей 500 тыс. руб., а не ко всей налоговой базе. Ставка для имущества, стоимость которого превышает 500 тыс. руб., должна равняться 1,5 тыс. руб. + п % от суммы, превыша­ющей 500 тыс. руб.

Регрессивные налоги, наоборот, предполагают снижение средней ставки налога по мере роста доходов, а также и ослабление нало­гового бремени. Тяжесть изъятия обратно пропорциональна дохо­ду: чем меньше доход, тем тяжелее налог для плательщика. Регрес­сивное налогообложение свойственно главным образом косвенным налогам. Результатом регрессивного налогообложения при опре­деленных обстоятельствах может быть абсолютное повышение собираемости налогов.

Способы уплаты налогов: 1) уплата налога по декларации; 2) уплата налога у источника дохода; 3) кадастровый способ уплаты налога.

В соответствии с первым способом налогоплательщик представ­ляет в установленные сроки в налоговый орган по месту своей ре­гистрации официальное заявление о своих налоговых обязатель­ствах.

Уплата налога у источника дохода предполагает, что налогопла­тельщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией организации или предпринимателем, производящим выплату дохода. Данный способ уплаты имеет то преимущество, что всякое уклонение от уплаты налога налогопла­тельщиком исключено.

При кадастровом способе уплаты налогов ведется кадастр — ре­естр, устанавливающий классификацию объектов налогообложе­ния по некоторым внешним признакам (доход, имущество), а так­же определяющий среднюю доходность объекта налогообложения. При построении кадастра за основу может быть взята какая-либо характеристика объекта налогообложения (при построении земель­ного кадастра, например, — вид земли (пашня, луг, лес и пр.) и ее местонахождение). Примером налога, уплачиваемого по кадастро­вому способу, является единый налог на вмененный доход для от­дельных видов деятельности.

Иными словами, перечисленные способы уплаты налогов от­личаются друг от друга тем, что в первом случае налог исчисляется и уплачивается самим налогоплательщиком, во втором — это де­лает за него источник выплаты дохода (или, что то же самое, — на­логовый агент), а в третьем — сумма налога исчисляется налоговым органом, налогоплательщик уведомляется об этой сумме и пере­числяет ее в установленные сроки в бюджет.

Авансовые платежи налогов устанавливаются с целью прибли­зить момент уплаты налогов к моменту получения доходов. По окончании отчетного налогового периода производится расчет фактической суммы налогов по итогам хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщика. Авансовые платежи засчитыва- ются в счет уплаты этой суммы. Недостающие суммы доплачива­ются, а излишне уплаченные — возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей по налогу.

Использование авансовых платежей по налогам обеспечивает регулярность и стабильность поступлений доходов в бюджет, устра­няет негативные последствия инфляции при исполнении бюджета по доходам, а также облегчает оперативный контроль за уплатой налогов.

По большинству налогов, в особенности с продолжительным на­логовым периодом (год), установлен порядок уплаты, предусматри­вающий авансовые платежи по окончании каждого отчетного пе­риода (как правило, месяц). В законодательных актах в этом случае используется формула «исчисление и уплата налога нарастающим итогом с начала налогового периода». Важным предварительным условием авансовых платежей является то, что в законе о налоге, уплачиваемом в таком режиме, налоговый период должен быть раз­делен на отчетные периоды, составляющие в сумме налоговый пе­риод, по итогам которых и могут уплачиваться авансовые платежи.

Налоги, по которым установлен короткий налоговый период (месяц, квартал), уплачиваются по окончании этого периода; аван­совые платежи в этом случае не осуществляются.

Впрочем, следует обратить внимание на возникающие при аван­совом методе уплаты налогов противоречия. Например, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций уплачиваются одним из следующих способов:

1) квартальные авансовые платежи — исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с нача­ла налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. При этом возможны ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети фак­тически уплаченного квартального авансового платежа за пред­шествующий квартал;

2) ежемесячные авансовые платежи — исходя из фактически по­лученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Ежемесячные авансовые платежи при квартальном способе уплаты авансовых платежей могут уплачиваться и в том случае, когда в месяце, за который произошла такая уплата, прибыль не получена. Иными словами, налогоплательщик уплатил налог за месяц, в котором у него не было объекта налогообложения, а стало быть, и обязанности уплачивать налог.

Право на возврат (зачет) излишне уплаченных денежных средств является одним из общих принципов налогообложения. Оно регу­лируется ст. 78 НК РФ. Право налогоплательщика на возврат (за­чет) связано только с фактом излишней уплаты денежных средств в бюджет.

Излишне внесенные в бюджет суммы не могут признаваться законно уплаченными налогами. Взимание же незаконного нало­га является для собственника не чем иным, как причинением ему ущерба. Напротив, для государства получение незаконно уплачен­ных в бюджет средств есть неосновательное обогащение и пользо­вание чужими денежными средствами. Возмещение такого ущерба производится путем зачета или возврата излишне уплаченной сум­мы. Статьей 78 НК РФ установлен единый для всех налогов поря­док такого зачета или возврата.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 7-е изд., пе- рераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 520 с. — (Высшее образование).. 2009

Еще по теме § 2. Основные понятия курса «налоги и налогообложение»:

  1. § 2. Основные понятия курса »Налоги и налогообложение»
  2. 23.1. Основные понятия и условия применения системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции 23.1.1. Основные понятия
  3. 5.2. Основные начала законодательства о налогах и сборах 5.2.1. Принципы налогообложения по Налоговому кодексу РФ
  4. 19.1. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения 19.1.1. Основные элементы налогообложения
  5. 2.8.1. Основные понятия и положения соглашений о разделе продукции и системы налогообложения при их выполнении
  6. Глава 5 Основные элементы и функции налогов, принципы налогообложения
  7. 6.2. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности Основные понятия
  8. 2. Человеческий фактор как понятие курса «Социология и психология управления»
  9. 2.3. Основные принципы налогообложения. Роль налогообложения в экономической системе общества
  10. 20.2. Элементы налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу 20.2.1. Объект налогообложения и порядок определения и признания доходов и расходов
  11. 46. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ, РОЛЬ НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, МЕТОДЫ ВЗИМАНИЯ НАЛОГОВ
  12. 4.16. Как платить налоги, если вами потеряно право на использование упрощенной системы налогообложения 4.16.1. Условия принудительного перехода на общий режим налогообложения
  13. 27.1. Налогоплательщики и основные элементы налогообложения 27.1.1. Налогоплательщики, объект налогообложения и налоговые ставки
  14. 13. ПОНЯТИЕ, ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ, ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО ПЛАНИРОВАНИЯ. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ СТРАТЕГИЙ