<<
>>

4.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Одним из главных доходных источников бюджета является налог на прибыль. Если следовать многовековой логике и теоретическому обоснованию, то прибыль как экономическая категория присуща товар­ному производству на любом этапе его развития.
В качестве объекта налогообложения должен выступать доход товаропроизводителей.

Налог на прибыль был введен в Российской Федерации после дли­тельного существования неналоговых моделей распределения доходов юридических лиц в 1991 г.

Налог на прибыль существует все годы трансформации нашей экономики. По нашему мнению, утеряна его функция регулирования экономики. Акцентируя внимание на то, что этот налог является на­дежным источником поступления средств в бюджет, однако выполнять он должен не только фискальную, но и стимулирующую роль.

В настоящее время налог на прибыль регулируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщики и объект обложения представлены на рис. 4.25.

Рис. 4.25. Налогоплательщики и объект обложения

Одновременно установлен ряд категорий организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль, а именно:

■ организации, применяющие упрощенную систему налогообло­жения;

■ организации, переведенные на уплату единого налога на вменен­ный доход;

■ организации, уплачивающие налог на игорный бизнес;

■ организации, являющиеся плательщиками единого сельскохо­зяйственного налога.

С введением главы 25 Налогового кодекса Российской Федера­ции появилось новое понятие — налоговый учет, представляющий со­бой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным налого­вым законодательством Российской Федерации.

Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в аналитические регистры в соответ­ствии с требованиями налогового законодательства для формирова­ния налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации. В некоторых случаях данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета. Предприятие в учетной политике должно отразить, какие регистры бухгалтерского учета явля­ются исходными данными. Каждое предприятие самостоятельно организует налоговый учет, закрепив положения в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок определения доходов и расходов. В налоговом учете доходы классифицируются следующим образом (рис. 4.26).

| Доходы

Существует закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы:

■ имущество и имущественные права, работы, услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты;

■ получение залога или задатка;

■ получение взносов, вкладов в уставный капитал;

■ получение имущества при выходе из хозяйственного общества или товарищества или при распределении его имущества при ликви­дации (в пределах первоначального взноса);

■ имущество, полученное российской организацией безвозмезд­но от материнской или дочерней (более 50%) компании;

■ отдельные целевые поступления у некоммерческих организаций и бюджетополучателей;

■ имущество, полученное безвозмездно в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации»;

■ прочие доходы.

Доходы, выраженные в иностранной валюте или в условных едини­цах, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях.

Организация может определять доходы либо методом начисления или кассовым методом.

Использование кассового метода является добровольным и он должен быть закреплен в учетной политике (рис. 4.27).

Рис. 4.27. Методы определения доходов

Пример. Выручка в предшествующем году составила:

I квартал - 800 ООО руб.;

II квартал - 900 ООО руб.;

III квартал - 1 100 000 руб.;

IV квартал - 850 000 руб.

В среднем выручка за четыре квартала составит: 912 500 руб.

(800 000 руб. + 900 000 руб. + 1 100 000 руб. + 850 000 руб.) : 4.

Следовательно, в текущем году организация может применить кассо­вый метод.

При превышении в течение налогового периода предельного раз­мера суммы выручки налогоплательщик обязан перейти на метод начислений с начала налогового периода, в котором было допущено превышение.

Для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьша­ет полученные доходы на сумму произведенных расходов. Для этого расходы должны соответствовать следующим критериям:

■ обоснованности. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

■ подтверждение расходов документами, оформленными в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации;

■ осуществление расходов в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если расход не соответствует хотя бы одному из критериев, то он не признается в целях налогообложения прибыли.

Расходы, как и доходы в налоговом учете, делятся на две группы (рис. 4.28).

Рис. 4.28. Группы расходов

Группировка расходов по элементам затрат представлена на рис. 4.29.

Рис.

4.29. Расходы по элементам затрат

При этом расходы налогоплательщика, связанные с производством и реализацией для целей налогообложения, подразделяются на пря­мые и косвенные, состав которых зависит от применяемой учетной политики.

Если учетная политика определяется по методу начисления, то прямые расходы включают (рис. 4.30):

■ прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Налогоплательщики вправе самостоятельно в налоговом учете опре­делить состав прямых расходов;

■ косвенные расходы, осуществленные в текущем периоде, пол­ностью включаются в расходы, учитываемые для целей налогообло­жения.

Состав материальных расходов является открытым. Налогопла­тельщики могут включать в их состав любые затраты, связанные с тех­нологическими особенностями производственного процесса, при усло-

Рис. 4.30. Состав прямых расходов

вии их соответствия указанным выше критериям. В состав материаль­ных расходов включают следующие затраты:

■ на приобретение сырья, материалов, использованных в произ­водстве товаров (работ, услуг) и образующих их основу или явля­ющихся необходимым компонентом при производстве товаров (ока­зании услуг и выполнении работ);

■ на приобретение материалов для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров;

■ на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных рас­ходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

■ на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обра­ботке у налогоплательщика;

■ на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе и самим налогопла­тельщиком) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

■ на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемую сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ структурны­ми подразделениями налогоплательщика и др.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисле­ния работникам в денежной и натуральной форме, связанные с воз­награждением за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятель­ности. Налогооблагаемую прибыль могут уменьшить только те расхо­ды на оплату труда, которые предусмотрены трудовыми и коллектив­ными договорами.

Расходы по страхованию работников в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда. Суммы платежей (взносов) работодателей на все виды обязательногЬ и добровольного страхования относятся на расходы при наличии у страховой организа­ции лицензии. Затраты на обязательное страхование относятся на рас­ходы без ограничений.

Перечень видов добровольного страхования является закрытым и предусмотрены ограничения (рис. 4.31).

Рис. 4.31. Предельный размер страховых взносов

• При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включается сумма платежей (взносов), перечисленных по договорам добровольно­го страхования работников.

Пример. Организация заключила договор добровольного долгосрочно­го страхования жизни работников со страховой организацией, имеющей лицензию.

Расходы на оплату труда за налоговый период составили 2 500 ООО руб., в том числе:

— начисленная заработная плата — 2 ООО ООО руб.;

— премии за производственные показатели по результатам работы — 400 ООО руб.;

— платежи по добровольному страхованию жизни работников — 100 ООО руб.

Определим предельный размер расходов. Поскольку платежи по стра­хованию не участвуют в расчете, то расходы на оплату труда для опре­деления предельного размера составят 2400 ООО руб. (2 500 000 -

- 100 000). Предельный размер расходов: 2 400 000 руб. х 12% -

- 288 000 руб. Таким образом, организация может всю сумму платежей в размере 100 000 руб. включить в расходы на оплату труда.

Статья 256 НК РФ закрепляет понятие амортизируемого имуще­ства, используемое в целях налогообложения прибыли, и определяет состав объектов амортизируемого имущества. Основные условия вклю­чения имущества в состав амортизируемого:

■ оно должно находиться у налогоплательщика на праве собствен­ности, если инре не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ;

■ имущество используется для извлечения доходов;

■ срок его полезного использования более 12 месяцев;

ш первоначальная стоимость имущества превышает 10 000 руб. Амортизируемое имущество — это имущество, результаты интел­лектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной соб­ственности, которые находятся у налогоплательщика на праве соб­ственности (если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Виды амортизируемого имущества даны на рис. 4.32.

В состав амортизируемого имущества не включаются:

■ земля и иные объекты природопользования;

■ ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок;

■ материально-производственные запасы, товары;

■ имущество бюджетных организаций, за исключение^ имуще­ства, приобретенного для осуществления предпринимательской дея­тельности.

В состав амортизируемого имущества не включаются:

■ имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений, используемое для осуществления некоммерческой дея­тельности;

■ имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств;

■ приобретенные издания (книги, брошюры иные подобные объек­ты), произведения искусства.

Основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества:

Часть имущества, используемого в каче­стве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организации

I

Основные средства [ | Нематериальные активы

Приобретенные или созданные налого­плательщиком результаты интеллекту­альной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, исполь­зуемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд органи- зации, свыше 12 месяцев_____________

Рис. 4.32. Виды амортизируемого имущества

■ переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользо­вание;

■ переведенные по решению руководства организации на консер­вацию свыше трех месяцев;

■ находящиеся по решению руководства организации на рекон­струкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Сумма налогов, подле­жащих вычету или учи­тываемые в составе рас­ходов.
Расходы на приобретение, сооружение, изготовле- - ние, доставку и доведе- - ния до состояния, в кото­ром имущество пригодно для использования
Первоначальная сто­имость основных средств
Пример. Организация приобрела оборудование стоимостью 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.). На его доставку организация потрати­ла 1180 руб. (в том числе НДС — 180 руб.), на установку — 2360 руб. (в том числе НДС — 360 руб.).

Таким образом, в целях налогового учета в первоначальную стоимость оборудования были включены все затраты организации без учета НДС и в результате она составила 78 000 руб. (88 500 руб. - 13 500 руб. + + 1180 руб. - 180 руб. + 2360 руб. - 360 руб.).

Порядок определения стоимости амортизированного имущества.

При безвозмездном получении имущества, стоимость определя­ется следующим образом:

Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно

Сумма оценки имущества исходя из рыночных цен, определяемых с уче­том ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточ­ной стоимости.

При получении имущества в лизинг:

Расходы лизингодателя на приобретение, соору­жение, доставку, изготов­ление и доведение иму­щества до состояния, в котором оно пригодно для использования

Первоначальная сто­имость имущества, явля­ющегося предметом лизинга
Сумма налогов, подле­жащих вычету или учи­тываемых в составе рас­ходов.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства:

Первоначальная стоимость

Стоимость готовой продукции

Сумма акцизов для основных средств, явля­ющихся подакцизными товарами.

Восстановительная стоимость основ- - Первоначальная стоимость с учетом ных средств, приобретенных до 1 янва- переоценок до 1 января 2002 г. ря 2002 г.

Остаточная стоимость основных средств, вве- - денных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

Восстановительная стоимость
- Сумма амортизации.

Сумма амортизации.

Первоначальная стоимость

Остаточная стоимость основных средств, вве- - денных в эксплуатацию с 1 января 2002 г.

Первоначальная стоимость может быть изменена в случаях достройки, реконструкции, модернизации, технического перевоору­жения.

Первоначальная сто­имость нематериальных активов

Расходы на приобретение (создание) и доведение их до состояния, в кото­ром они пригодны к использованию

Суммы налогов, учиты- - ваемых в составе рас­ходов.

К нематериальным активам относятся:

■ исключительное право патентообладателя на изобретения, про мышленный образец, полезную модель;

■ исключительное право автора на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем;

■ исключительное право на товарный знак, изобретения, мо­дель;

■ владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, инфор­мацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

■ исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В то же время к нематериальных активам не относятся:

■ не давшие положительного результата научно-исследователь- ские, опытно-конструкторские и технологические работы;

■ интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В целях налогового учета все амортизируемое имущество делит­ся на 10 амортизационных групп в зависимости от срока его полезного использования (см. рис. 4.29).

Срок полезного использования определяется налогоплательщи­ком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизи­руемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Срок полез­ного использования — период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию. Сумма амортизации, определяется ежемесячно. В налоговом учете суммы амортизационных отчислений определяются с использованием двух методов (рис. 4.33, 4.34).

Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учет­ной политике и не может быть изменен в течение всего периода начис­ления амортизации по данному объекту.

Пример. Организация приобрела 8 февраля абразивный инструмент за 12 ООО руб. В соответствии с классификацией основных средств данное имущество входит в состав первой амортизированной группы, в которой срок полезного использования от 1 до 2 лет. Инструмент введен в эксплуатацию в феврале. Решением руководства организации установлен срок полезного использования 18 месяцев. Определим за два месяца суммы амортизацион­ных отчислений с использованием различных методов.

При линейном методе: ежемесячная норма амортизации: 5,56% (1 : : 18 х 100).

Начисление амортизации: 667,20 руб. (12 ООО руб. х 5,56%).

Примечание. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизацион­ных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Рис. 4.33. Амортизационные группы

Ежемесячно с марта суммы начисленной амортизации, относимые на расходы в целях налогообложения прибыли, будут одинаковыми и составят 667,20 руб.

При нелинейном методе вычислим норму амортизации: 11,11% (2 : : 18 х 100).

Поскольку остаточная стоимость при первом начислении амортиза­ции равна первоначальной стоимости, то сумма начисленной амортиза­ции за март составит 1333,20 руб. (12 ООО руб,.х 11,11%).

Сумма амортизации в апреле с учетом остаточной стоимости, равной 10 666,8 руб. (12 000 руб. - 1333,2 руб.), составит 1 185,08 руб. (10 666,8 руб. х 11,11%).

Суммы амортизации по следующим месяцам определяются по той же схеме, исключая период, в котором остаточная стоимость достигнет 20% первоначальной стоимости.

Разница в применении линейного и нелинейного метода аморти­зации заключается в размерах сумм, которые будут включаться в состав расходов. Если при применении линейного метода амортизации эти суммы будут одинаковыми в течение всего срока использования, то при нелинейном методе амортизации размер сумм ежемесячных отчисле­ний будет уменьшаться пропорционально уменьшению остаточной стоимости. В общем, нелинейный метод достаточно эффективен сточки зрения «быстрого» уменьшения налоговых обязательств.

Линейный метод

Сумма начисленной за один месяц амор­тизации в отношении объекта амортизи­руемого имущества определяется как произведение его первоначальной (вос­становительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данно­го объекта.

Норма амортизации определяется по фор­муле

Я-[1 :л]х100%, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого иму­щества;

п — срок полезного использования данного объекта амортизиру­емого имущества, выраженный в месяцах

По объектам основных средств, бывших в употреблении, организация вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, умень­шенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества преды­дущими собственниками. Норма аморти­зации при этом рассчитывается по фор­муле

К-[1 : (я-т)] х 100%, где т — количество месяцев эксплуата­ции у предыдущих собствен­ников

Нелинейный метод

Сумма начисленной за один месяц амор­тизации в отношении объекта амортизи­руемого имущества определяется как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации определяется по фор­муле

К -[2: п] х 100%, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, приме­няемая к данному объекту; п — срок полезного использования данного объекта амортизиру­емого имущества, выраженный в месяцах

Порядок расчета амортизации при достижении остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества 20% от первоначальной стоимости

С месяца, следующего за месяцем, в кото­ром остаточная стоимость объекта достиг­нет 20% от его первоначальной (восста­новительной) стоимости, амортизация начисляется в следующем порядке:

1)Остаточная стоимость применяется как базовая;

Базовая стоимость
Количество месяцев, оставшихся до исте­чения срока полез­ного использования

2)

Сумма

начисленной

амортизации

Рис. 4.34. Методы начисления амортизации

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не преду­смотрено применение механизма ускоренной амортизации, но в то же время в некоторых случаях разрешается применять специальные коэф­фициенты к основной норме амортизации:

N£2

Для основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и для сельскохозорганиза- ций промышленного типа

ЛГ&З

Может применяться

Для основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга)

Применяется обязательно

N-0,5 Для автомобилей и пасса­жирских автобусов, име­ющих первоначальную стоимость более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соот­ветственно

Не распространяется при начислении амортизации нелинейным методом по основным средствам 1—3 групп

Примечание. Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей нало­гообложения. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации амортизируемого имуще­ства, по которому использовались пониженные нормы, перерасчет налоговой базы на сум­му недоначисленной амортизации против установленных норм не производится.

Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента про- мышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств применять специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2.

Порядок амортизации капитальных вложений в форме неотдели­мых улучшений в арендованное имущество, которые произведены с согласия арендодателя.

Если арендодатель возмещает стоимость таких вложений аренда­тору, они амортизируются арендодателем в том же порядке, что и обыч­ные основные средства.

Вложения, стоимость которых арендодатель не возмещает, аморти­зирует арендатор в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного исполь­зования.

Амортизация по указанным капитальным вложениям начисляется:

■ у арендодателя — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору сто­имости указанных капитальных вложений;

■ у арендатора — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

С 1 января 2006 г. вводится новое положение, согласно которому на­логоплательщик может включить в состав расходов отчетного (налого­вого) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10%:

■ первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

■ расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если организация получает в виде вклада в уставный (складоч­ный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юри­дических лиц основные средства, бывшие в употреблении, то она впра­ве определить срок их полезного использования следующим образом:

Срок полезного исполь- Количество лет (меся-

Срок полезного исполь- - зования, установленный - цев) эксплуатации иму-

зования предыдущим собствен- щества собственником.

ником

Начисление амортизации и ведение налогового учета отдельных операций отражены в табл. 4.27.

Таблица 4.27

Операции с имуществом

Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом

Начисление амортизации и ведение налогового учета

Передача основных средств в безвозмезд­ное пользование;

перевод основных средств по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, па реконструкцию и модернизацию на срок свыше 12 месяцев

Основные средства, фактический срок использования, которых больше полезного

Возврат имущества, переданного ранее в безвозмездное пользование. Расконсервация, окончание реконструкции

Основные средства, права на которые под­лежат государственной регистрации

Начисление амортизации не производит­ся начиная с 1-го числа месяца, следу­ющего за месяцем, в котором произошли указанные операции

Включаются в отдельную амортизацион­ную группу по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком само­стоятельно, но не менее 7 лет с 1 янва­ря 2002 г.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств, расконсервация,, окончание реконструкции

Включаются в амортизационную группу, и амортизация начисляется с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию

Операции с имуществом Начисление амортизации
и ведение налогового учета
Имущество, полученное (переданное) Включается той стороной, у которой дан- в финансовую аренду по договору финан- ное имущество должно учитываться совой аренды (договору лизинга) в соответствии с условиями договора

В состав прочих расходов включаются все расходы налогоплатель­щика, определяемые ст. 260—264 НК РФ (рис. 4.35).

Рис. 4.35. Состав прочих расходов

Расходы на ремонт основных средств. Затраты на проведение текущего и капитального ремонта, не увеличивающие первоначальную стоимость основных средств, включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся, в размере фактических затрат. Налогоплательщики имеют право создавать резервы на предстоящий ремонт основных средств.

Отчисления в резерв

(Списываются на расхо­ды равными долями на последний день соот­ветствующего (налогово­го) отчетного периода)

Совокупная стоимость основных средств

Сумма первоначальной (восстановительной — для основных средств, введенных в эксплуата­цию до 1 января 2002 г.) стоимости всех амортизи­руемых основных средств, введенных в эксплуата­цию по состоянию на начало налогового периода, в котором обра­зуется резерв

Норматив отчислений, утверждаемый в учетной политике для целей налогообложения

Определяется на основа­нии предельной суммы отчислений в резерв. Эта х сумма не может превы­шать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года и определяется, исходя из:

—периодичности осу­ществления ремонта;

— частоты замены узлов, деталей, конструкций;

—сметной стоимости ремонта.

Если в течение года фактически осуществленные затраты превы­сят сумму созданного резерва, сумма такого превышения включается в состав прочих расходов 31 декабря указанного года, а неиспользо­ванная на конец налогового периода сумма резерва включается в состав доходов, облагаемых налогом также 31 декабря.

При этом на конец года может остаться сумма для финансирова­ния капитального ремонта основных средств на срок более года, и это отражается в графике проведения капитального ремонта и в учетной политике. В этом случае остаток резерва на конец года не включается в состав доходов.

Расходами налогоплательщика на освоение природных ресурсов являются затраты:

■ на геологическое изучение недр;

■ разведку полезных ископаемых;

■ проведение работ подготовительного характера.

Если расходы осуществляются за счет средств бюджета и (или) внебюджетных фондов, они не признаются затратами в целях налого­обложения прибыли и не учитываются в составе прочих расходов.

Расходы на освоение природных ресурсов признаются в целях налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в кото­ром завершены работы по освоению природных ресурсов, и включа­ются в состав прочих расходов в следующем порядке:

■ расходы на поиск и оценку .месторождения полезных ископа­емых, разведку полезных ископаемых и гидрогеологические изыска­ния, осуществляемые на участке недр, при условии наличия у налого­плательщика лицензий, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации включаются в состав расходов рав­номерно в течение 12 месяцев;

■ расходы на подготовку территории к ведению горных, строитель­ных и других работ, а также на возмещение комплексного ущерба, нано­симого природным ресурсам землепользователями в процессе строи­тельства и эксплуатации объекта, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации участ­ка недр.

Если в течение пяти лет на.участке, разработка или освоение ко­торого оказались безрезультатными, проводились аналогичные рабо­ты, то расходы, произведенные налогоплательщиком, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Исключение составляют работы, проводимые на основе принципиально иной технологии и в отноше­нии не изучаемых ранее полезных ископаемых.

Пример. Для вывоза полезных ископаемых была построена дорога в апре­ле 2004 г. Затраты на строительство составили 2 100 ООО руб. без НДС.

Данные затраты включаются в состав прочих расходов равномерно в тече-

ние 5 лет в сумме 35 ООО руб. (ежемесячно) с апреля 2004 г. по апрель 2009 г.

(2 100 000 руб.: 5 лет: 12 мес.).

К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструк­торские разработки (НИОКР) относятся расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции, товаров, услуг, в том числе на изобретательство, а также на формирование Россий­ского фонда технологического развития.

Расходы на НИОКР могут осуществляться:

■ налогоплательщиком самостоятельно;

■ совместно с другими организациями;

■ на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения при­были после их завершения и равномерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, сле­дующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или отдельные этапы.

Если расходы на НИОКР не дали положительного результата, то в состав расходов равномерно в течение трех лет списывается в раз­мере фактически осуществленных расходов. Перечень исследований, на которые распространяется данное правило, является закрытым. С 2006 г. эти расходы будут включаться в состав прочих расходов в пол­ном объеме равномерно в течение трех лет.

С 1 января 2007 г. любые расходы на НИОКР в целях налого­обложения прибыли будут включаться в состав расходов в течение одного года в полном объеме.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчис­лений на формирование Российского фонда технологического разви­тия и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, признаются для целей налогообложения прибыли в размере 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Если в результате произведенных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то затраты, связанные с научными исследованиями и (или) опытно- конструкторскими разработками, признаются расходами на создание нематериального актива, который подлежит амортизации.

Расходы на обязательное страхование имущества включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержден­ных законодательством, если тарифы не утверждены, то в размере фактических затрат.

Перечень видов добровольного страхования имущества, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль, является закры­тым и включает:

■ страхование транспорта, в том числе арендованного;

■ страхование грузов;

■ страхование основных средств производственного назначения, в том числе арендованных;

■ страхование товарно-материальных запасов;

■ страхование рисков, связанных с выполнением строительно- монтажных работ;

■ страхование иного имущества, используемого налогоплательщи­ком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы по указанным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Пример. Организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые пла­тежи, заключила договор добровольного страхования грузов на один год с 15 февраля по 14 февраля (включительно). Страховая премия уплаче­на единовременно 15 февраля в сумме 200 ООО руб.

Поскольку договор приходится на несколько налоговых периодов, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока дей­ствия договора.

Ежеквартальный расход: 50 ООО руб. (200 000 руб. : 4).

Поскольку договор начинается не с начала квартала, затраты, при­ходящиеся на I квартал, будут рассчитываться следующим образом: (в I квартале 45 дней), поэтому в состав расходов за I квартал будут вклю­чаться следующие суммы: 25 000 руб. (50 000 руб.: 90 дней х 45 дней).

За II, III, IV кварталы организация будет включать в состав прочих расходов затраты на страхование имущества в размере 50 000 руб.

За I квартал расчет будет аналогичен I кварталу предыдущего года, т.е. затраты, приходящиеся на этот квартал, (45 дней), и составят тоже 25 000 руб. (50 000 руб.: 90 дней х 45 дней).

Статья 264 НК РФ перечисляет разнообразные по составу прочие расходы. Вот некоторые из них:

■ сумма некоторых налогов и сборов (например, единый соци­альный налог, налог на имущество организаций и др.);

■ суммы таможенных пошлин и сборов;

■ расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество. Расходы в виде лизинговых платежей при учете лизингового имуще­ства на балансе лизингополучателя признаются для целей налогооб­ложения за вычетом сумм амортизации, начисленной по этому иму­ществу, а у лизингодателя — расходы по приобретению имущества, пе­реданного в лизинг;

■ расходы на командировки;

■ расходы на оплату нотариальных услуг только в пределах тари­фов, утвержденных в установленном порядке;

■ аудиторские, юридические, информационные услуги;

■ расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

■ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и зем­лю, сделок с указанными объектами;

■ представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налого­вый) период. Указанный норматив рассчитывается нарастающим ито­гом в течение налогового периода;

■ расходы на рекламу:

— в сумме фактических затрат на рекламные мероприятия через средства массовой информации, на световую и иную наружную рекла­му, на участие в выставках, на оформление витрин, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализу­емых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, а также о товарных знаках и знаках обслуживания организации,

— в пределах 1% выручки от реализации на приобретение призов, а также на иные не перечисленные расходы на рекламу, осуществлен­ные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода

К внереализационным расходам в целях налогообложения отно­сятся обоснованные затраты налогоплательщика на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реа­лизацией.

Если у налогоплательщика осуществляются расходы, которые можно отнести как к расходам, связанным с производством и реализа­цией, так и к внереализационным расходам, порядок признания ука­занных расходов должен быть отражен в учетной политике. К внереа­лизационным расходам относят:

■ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизин­га) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) относят­ся к внереализационным расходам, если доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам;

■ проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолжен­ности по налогам и сборам;

■ проценты по долговым обязательствам;

■ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным домам;

■ судебные расходы и арбитражные сборы;

■ штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств;

■ суммы налогов при списании кредиторской задолженности;

■ расходы на услуги банков;

■ расходы на проведение собраний акционеров (участников, пай­щиков);

■ другие обоснованные расходы.

Также к внереализационным расходам относятся убытки, полу­ченные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде:

■ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

■ суммы безнадежных долгов (не покрытые за счет резерва, если принято решение о его создании);

■ убытки по сделке уступки права требования;

■ другие.

Виды резервов, которые может формировать налогоплательщик (рис. 4.36).

Рис. 4.36. Виды резервов

Резерв по сомнительным долгам. Различают два вида долгов: сомнительный и безнадежный (рис. 4.37).

Рис. 4.37. Виды просроченной задолженности

Условия создания резерва. Он создается в последний день от­четного (налогового) периода. Организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и по ее итогам оформляются документы, содержащие информацию о сроке возникновения задолженности.

В зависимости от срока возникновения просрочки ее разбивают натри группы:

1) со сроком выше 90 дней — 100%;

2) от 45 до 90 дней - 50%;

3) до 45 дней — не учитывается при формировании резерва. Кроме того, сумма создаваемого резерва не должна превышать 10%

выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по методу начисления исходя из всех поступлений в денежной и натуральной форме, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услу­ги), иное имущество либо имущественные права. Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на послед­ний день отчетного (налогового) периода. Цель создания резерва — покрытие убытков от безнадежных долгов. Если сумма создаваемого резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница между ними включается в состав внереализационных расхо­дов. Если же сумма резерва использована не полностью на списание безнадежных долгов, остаток резерва можно перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка предыдущего периода — уве­личивается или уменьшается. Если резерв увеличивается, разница включается в состав внереализационных расходов, если уменьшает­ся—в состав внереализационных доходов нового периода.

Резерв не формируется в связи с невыплатой процентов по долго­вым обязательствам, за исключением банков.

Пример. По результатам инвентаризации на 31 марта организация может сформировать резерв по сомнительным долгам за I квартал в сумме 200 000 руб. Выручка за I квартал составила без учета НДС 1 800 000 руб.

Сумма резерва, которую можно включить в состав внереализационных расходов на 31 марта, определяется следующим образом: резерв не может превышать 10% выручки, т.е. 180 000 руб. Поскольку 200 000 руб.> > 180 000 руб., то сумма резерва составит 180 000 руб.

Резервы на предстоящие расходы по гарантийному обслужива­нию и гарантийному ремонту могут создавать налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров и работ. При реализации услуг данные резервы не создаются. Решение о создании резерва принима­ется организацией самостоятельно, и этот факт отражается в учетной политике. Он создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного сро­ка. В учетной политике должен быть определен предельный размер отчислений, который определяется по следующей формуле:

ФР

ПР =—хВт, В

где ПР — предельный размер резерва;

ФР — фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года;

В — выручка от реализации товаров (работ) за предыдущие три года;

Вт — выручка от реализации товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В случае если налогоплательщик осуществляет реализацию това­ров (работ) менее трех лет, то для расчета резерва учитывается объем выручки от реализации товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию това­ров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть пере­несена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализацион­ных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (т.е. периода, в котором создается новый резерв).

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет сум­мы созданного резерва. А если сумма созданного резерва меньше сум­мы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то раз­ница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить дохо­ды от таких операций на стоимость реализованных товаров. При этом по видам имущества в учете расходов имеются некоторые особенности.

При реализации амортизируемого имущества организация впра­ве уменьшить доходы от этой операции:

■ на сумму остаточной стоимости;

■ на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реали­зацией (расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке).

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реали­зации этого имущества, то разница между этими величинами призна­ется убытком и учитывается в следующем порядке. Этот убыток уменьшает налоговую базу, но не сразу, а равномерно в течение остав­шегося срока полезного использования реализованного имущества путем включения соответствующей части убытка в прочие расходы.

Пример. Организация реализовала в феврале объект основных средств за 200 ООО руб., остаточная стоимость которого составила 250 ООО руб. Расходы, связанные с продажей и транспортировкой, составили 10 ООО руб.; срок полезного использования пять лет, фактический срок использования — 2 года.

Убыток от реализации составил 60 000 руб. (200 000 руб. -

- 250 000 руб. - 10 000 руб.).

Оставшийся срок полезного использования — 36 мес. (5 летх 12 мес. -

- 2 года х 12 мес.).

Следовательно, сумма убытка, учитываемого ежемесячно в составе прочих расходов: 1667 руб. (60 000 руб. : 36 мес.).

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) рас­ходы равны цене приобретения этого имущества + расходы, непосред­ственно связанные с такой реализацией. При реализации имуществен­ных прав (долей, паев) уменьшены на цену приобретения данных иму­щественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При реализации покупных товаров расходы равны сто­имости приобретения товаров, определяемой в соответствии с приня­той учетной политикой для целей налогообложения одним из следу­ющих методов оценки покупных товаров:

■ по стоимости единицы товаров;

■ по средней стоимости;'

■ по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

■ по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Убытки от реализации прочего имущества и покупных товаров

уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в периоде, в кото­ром произошла реализация.

Особенности определения процентов по долговым обязатель­ствам. Долговые обязательства — кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иное заим­ствование.

При определении расходов по долговым обязательствам могут использоваться два способа.

Первый способ заключается в том, что организация проценты по каждому кредиту (займу) сравнивает со средним уровнем процен­тов по заемным средствам, которые она получила в том же периоде на сопоставимых условиях. При этом условия считаются сопостави­мыми, если кредиты (займы) выданы:

■ в той же валюте;

■ те же сроки;

■ сопоставимых объемов;

■ под аналогичное обеспечение.

Расходом при этом способе признаются проценты, размер кото­рых не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня. Средний уровень процентов рассчитывается по формуле

х100%,

П
1-1________

где Пр — предельный размер процентов; Пср — средний уровень процентов.

Пример. В течение квартала организация получила на сопоставимых условиях три банковских кредита:

— в размере 1 ООО ООО руб. под 15% годовых;

— в размере 300 ООО руб. под 20% годовых;

— в размере 500 000 руб. под 30% годовых.

Средний уровень процента определяется по вышеприведенной фор­муле и составит: 20% [(1 000 000 х 15% + 300 000 х 20% + 500 000 х 30%) : : (1 000 000 + 300 000 + 500 000) х 100%].

Максимальная процентная ставка с учетом допустимого 20%-ного отклонения составит 24% (20% х 1,2).

Для целей налогообложения организация сможет включить в состав внереализационных расходов суммы процентов в размере фактических затрат по 1 и 2 кредитам, а по 3 кредиту только в размере 24%.

Второй способ применяется при отсутствии долговых обяза­тельств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору нало­гоплательщика. Норматив рассчитывается следующим образом:

■ для рублевых кредитов (займов) исходя из ставки рефинанси­рования Центрального банка России, увеличенной в 1,1 раза;

■ для кредитов (займов) в иностранной валюте исходя из 15% го­довых.

Проценты по контролируемо^ задолженности. Контролируемая задолженность — это задолженность российской организации по дол­говому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой россий­ской организации. Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков и лизингодателей более чем в 12,5 раз) превы­шает собственный капитал организации, проценты по заемным сред­ствам включаются в расходы по следующим правилам.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемую расходом процентов по контролируемой задолженности путем деле­ния суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчет­ную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деле­ния величины непогашенной контролируемой задолженности на ве­личину собственного капитала, соответствующую доли прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (скла­дочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полу­ченного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 15%.

С 2006 г. помимо иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации, к ним добавлена российская организация, признаваемая аффилированным лицом указанной иностранной орга­низации.

При налогообложении не учитываются следующие расходы:

■ суммы, выплачиваемые за счет прибыли после налогообложе­ния, такие, как дивиденды и др.;

■ суммы, превышающие нормативы по нормируемым расходам;

■ пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет;

■ суммы взносов в уставный капитал, вклада в простое товарище­ство;

■ расходы на приобретение или создание амортизируемого иму­щества, а также расходы, осуществляемые в случаях достройки, дообо­рудования, реконструкции, модернизации, технического перевооруже­ния объектов основных средств;

■ в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг), имущественных прав;

■ на осуществление безрезультатных работ по освоению природ­ных ресурсов;

■ в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или ино­го имущества независимо от формы оформления заимствований, вклю­чая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного иму­щества, которые направлены на погашение таких заимствований;

■ вознаграждение управляющей компании и специализированно­му депозитарию, произведенные за счет средств организаций, высту­пающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному стра­хованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии;

■ в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отра­жены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;

■ некоторые иные расходы.

Дата признания внереализационных доходов (табл. 4.28).

Таблица 4.28

Признание внереализационных доходов

Вид дохода

Доходы:

— в виде безвозмездно полученного иму­щества (работ, услуг);

— по иным аналогичным доходам

Доходы:

— в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

— в виде безвозмездно полученных денеж­ных средств;

— в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

— в виде иных аналогичных доходов

Дата признания дохода

Дата подписания сторонами акта приема- передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг)

Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)

Вид дохода

Доходы:

— от сдачи имущества в аренду;

— в виде лицензионных платежей (вклю­чая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

— по иным аналогичным доходам

Доходы от купли-продажи иностранной валюты

Доходы в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба

Доходы:

— в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

— в виде распределенного в пользу нало­гоплательщика дохода при его участии

в простом товариществе;

— по доходам от доверительного управ­ления имуществом;

— по иным аналогичным доходам

Доходы:

— от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования;

— от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг

Доходы при уступке налогоплательщи­ком — продавцом товара (работ, услуг) права требования, долга третьему лицу, уступки права требования

Доходы прошлых лет

Дата признания дохода

Дата осуществления расчетов в соответ­ствии с условиями заключенных догово­ров или предъявления налогоплательщи­ку документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода

Дата перехода права собственности на иностранную валюту

Дата признания должником либо дата вступления в силу решения суда

Последний день отчетного (налогового) периода

День последующей уступки данного тре­бования или исполнения должником дан­ного требования

День подписания сторонами акта

Дата выявления дохода

Порядок признания отдельных видов расходов по методу начис­ления представлен в табл. 4.29.

Таблица 4.29

Вид расхода
Общее

Порядок признания расходов

Дата признания расходов

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени факти­ческой выплаты денежных средств и (или)

Вид расхода Дата признания расходов
иной формы их оплаты. При этом необ­
ходимым является соблюдение принципа
равномерного и пропорционального фор­
мирования доходов и расходов
Расходы, связанные с производством
и реализацией

Материальные Дата передачи в производство сырья
и материалов;
дата подписания налогоплательщиком
акта приемки-передачи услуг (работ) про­
изводственного характера
Амортизация Ежемесячно
Расходы на оплату труда Ежемесячно исходя из суммы начисления
Внереализационные расходы
и прочие
Суммы налогов и сборов и иных подобных Дата начисления
расходов;
сумма отчислений в резервы
Арендные (лизинговые) платежи за арен- Дата расчетов в соответствии с условиями

дуемое (принятое в лизинг) имущество, заключенных договоров или дата предо-

комиссионные сборы, оплата сторонним ставлення налогоплательщику докумен-

организациям тов, служащих основанием для произве­

дения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода

Командировочные; Дата утверждения авансового отчета

представительские расходы

Расходы по договорам займа и иным Включаются в состав расходов на конец

аналогичным договорам (иным долговым соответствующего отчетного периода, обязательствам, включая ценные бумаги), При прекращении действия договора срок действия которых приходится более (погашения долгового обязательства) чем на один отчетный период до истечения отчетного периода — на дату

прекращения договора

Признание расходов при кассовом методе. Расходами призна­ются затраты после их фактической оплаты. Оплатой признается пре­кращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобре­тателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих това­ров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Признание отдельных видов расходов при кассовом методе пред­ставлены в табл. 4.30.

Таблица 4.30

Вид расхода

Признание отдельных видов расходов при кассовом методе

Момент признания расхода

Материальные расходы; Учитываются в составе расходов в момент

расходы на оплату труда списания денежных средств с расчетного

счета налогоплательщика, выплаты из кас­сы или в момент иного погашения задол­женности при условии списания данного сырья и материалов в производство

Проценты за пользование заемными сред- Учитываются в составе расходов в момент ствами и оплата услуг третьих лиц списания денежных средств с расчетного

счета налогоплательщика, выплаты из кассы или в момент иного погашения задолженности

Учитывается в составе расходов-в суммах начисленных за отчетный (налоговый) период амортизационных отчислений по оплаченным объектам основных средств, используемых в производстве

Учитывается в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплатель­щиком

Амортизация

Расходы на уплату налогов и сборов

Суммовые разницы

Не признаются расходом

Определение налоговой базы. Налоговой базой признается денеж­ное выражение прибыли. Формирование налоговой базы представле­но на схеме 6.

Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала нало­гового периода. При определении налоговой базы не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу и специальным налоговым режимам.

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на буду­щее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в кото­ром он получен.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на сле­дующий год из последующих 9 лет.

В случае получения налогоплательщиком убытка более чем в одном налоговом периоде перенос таких убытков на будущее произ­водится в той очередности, в которой они получены. Право перенести убыток на будущее имеет не только налогоплательщик, но и его пра­вопреемник, образованный в результате реорганизации налогоплатель­щика.

Прибыль от внереализационных операций

Прибыль

Прибыль или доход, облагаемые по специальным ставкам

Налоговая база без учета убытка

Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде

Налоговая база к расчету налога на прибыль

Схема 6. Схема формирования налоговой базы по налогу на прибыль

В 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не может пре­вышать 50% налоговой базы, а с 2007 г. — ограничения отменяются.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

■ период, за который определяется налоговая база (с начала нало­гового периода нарастающим итогом);

■ сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налого­вом) периоде;

■ сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) перио­де, уменьшающих сумму доходов от реализации;

■ прибыль (убыток) от реализации;

■ сумма внереализационных доходов;

■ сумма внереализационных расходов;

■ прибыль (убыток) от внереализационных операций;

■ итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Прибыль от реализации
Доходы от реализации
Внереализационные доходы

Внереализационные расходы
Сумма расходов, связанных с производством и реализацией

Налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в дру­гих организациях (дивидендам), определяется в зависимости от того, является источником выплаты дивидендов иностранная организация или российская.

Порядок налогообложения дивидендов различен:

■российская организация получает дивиденды от иностранной организации;

ш российская организация выплачивает дивиденды российской организации;

■ российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации.

Если дивиденды выплачиваются иностранной организацией, в том числе через постоянное представительство, российская организация — получатель дохода самостоятельно определяет сумму налога по полу­ченным дивидендам по ставке 15%. При этом налогоплательщик не вправе уменьшать исчисленную с дивидендов сумму налога на сум­му налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источни­ка дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Если источником выплаты дивидендов является российская орга­низация, она признается налоговым агентом и обязана удержать сум­му налога.

Налоговая база определяется как разница между суммой дивиден­дов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на сумму дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям и физическим лицам в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облага­емого налогом дохода в виде дивидендов. В случае, если полученная разница отрицательная, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Исчисление общей суммы налога можно представить в виде сле­дующей формулы:

ОСН = (Д^. - Ди„. - Дт. - Дпн.) х С„„

где ОСН — общая сумма налога;

Добщ. — сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционе­рами (участниками) в текущем налоговом периоде;

Дин. — сумма дивидендов, выплачиваемых иностранной организации или физическому лицу, которое не является резидентом РФ;

Дпт. — сумма дивидендов, полученных налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде;

Дпп — сумма дивидендов, полученных налоговым агентом в предыдущем периоде, при условии, если данные суммы не участвовали в расчете;

С„ — ставка налога.

Исчисление суммы налога по конкретному налогоплательщику исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

СН - ОСН х Д,

где СН — сумма налога, подлежащая удержанию по конкретному налого­плательщику; ОСН — общая сумма налога;

Д — доля конкретного налогоплательщика в об щей сумме дивидендов.

Налоговый агент должен удержать налог на прибыль только при выплате дивидендов организациям — плательщикам налога на при­быль. Если дивиденды выплачиваются организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения или уплачивающим единый сельскохозяйственный налог, удерживать налог не нужно.

Если российская организация — налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу — нерезиденту Российской Федерации, она удерживает налог со всей суммы выплачиваемых дивидендов, причем налоговая база определя­ется по каждой такой выплате.

Пример. Российская организация начислила иностранной организации сумму дивидендов в размере 200 ООО руб. Налоговая база в данном слу­чае составит 200 ООО руб. Сумма налога: 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%).

Данная сумма удерживается российской организацией и перечисля­ется в бюджет.

Таким образом, отдельные элементы порядка уплаты дивидендов представлены в табл. 4.31.

Таблица 4.31

Порядок уплаты дивидендов
Источник выплаты Получатель дивидендов Срок перечисления Лицо, уплачивающее налог в бюджет
Иностранная орга­низация Российская органи­зация В течение 10 дней с момента выплаты Российская органи­зация — получатель дивидендов
Российская органи­зация Российская органи­зация В течение 10 дней со дня выплаты Налоговый агент
Российская органи­зация Иностранная орга­низация В течение 10 дней с момента выплаты Налоговый агент

Налоговая база при уступке права требования. Налоговая база у продавца товара (работ, услуг), уступающего право требования долга: ■ отрицательная разница между доходом от реализации права тре­бования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) при использовании метода начисления признается убытком;

■ при уступке права до наступления срока платежа, предусмот­ренного договором о реализации, размер убытка не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по заемным средствам за период от даты уступки до даты платежа, предусмотрен­ного договором на реализацию товаров (работ, услуг);

■ при уступке права после наступления срока платежа, предусмот­ренного договором о реализации, размер убытка включается в состав внереализационных расходов равными долями в два срока — на дату уступки права требования и по истечении 45 дней с даты уступки.

Налоговая база у лица, приобретающего право требования долга:

■ доход (выручка) определяется как сумма средств, полученных при последующей уступке права требования или прекращении обяза­тельства (эта операция рассматривается как доход от реализации финансовых услуг);

■ при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению этого права.

При дальнейшей реализации права требования долга налогопла­тельщиком, купившим это право, данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, доход по которой определяется как сто­имость имущества, причитающаяся этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении требования, уменьшенная на сумму расходов по приобретению этого права.

Пример. 1 марта 000«Кир» по договору цессии приобрелоу ООО «Пла­мя» право требования за 120 ООО руб. Сумма дебиторской задолженности составляет 150 ООО руб. Срок платежа по договору купли-продажи 25 мар­та. Ставка рефинансирования Банка России в марте составила 13% годо­вых. ООО «Пламя» применяет метод начисления.

Убыток от данной операции у ООО «Пламя» составит 30 ООО руб. (150 ООО руб. - 120 000 руб.).

Рассчитаем сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у ООО «Пламя».

Количество дней с даты уступки права требования (1 марта) до даты платежа по договору (25 марта) — 25 дней.

Предельная ставка процентов равна 14,3% (13% х 1,1)

Рассчитаем предельную сумму убытка: 1175 руб. [(120 000 руб. х х 14,3% х (25 дней : 365 дней)].

1175 руб.

<< | >>
Источник: Качур О.В.. Налоги и налогообложение : учебное пособие / О.В. Качур. — М. : КНОРУС, - 304 с.. 2007

Еще по теме 4.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ:

  1. § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
  2. § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
  3. 3.3. Налог на прибыль организаций Экономическая сущность налога
  4. Методика исчисления и уплаты налогов и сборов. Налог на прибыль организаций
  5. 5.3 Налог на прибыль организаций
  6. 11.4. Налог на прибыль организаций
  7. 3.2. Налог на прибыль организаций
  8. 9. Налог на прибыль организаций
  9. Глава 4 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  10. 5. Налог на прибыль организаций
  11. Налог на прибыль организаций
  12. 3.1. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  13. Тема 7. Налог на прибыль организаций
  14. 3.2. налог на прибыль организаций
  15. Расчеты по налогу на прибыль организаций.
  16. 8.5. Налог на прибыль организаций
  17. Налог на прибыль организаций