<<
>>

3.1. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Налог на прибыль является составным элементом налоговой си­стемы России и служит инструментом перераспределения националь­ного дохода. Это прямой налог, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйствен­ной деятельности предприятий и организаций.
В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное предназначение — обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере про­изводства продукции (товаров, услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. В нало­говой системе он определен как федеральный, распределяемый в про­порции по уровням бюджета в соответствии с законодательными ак­тами о формировании бюджета страны на каждый финансовый год (п. 1 ст. 284 НК РФ); следовательно, налог на прибыль — регулирующий. Он занимает среди доходных источников бюджетов всех уровней вто­рое место после косвенных налогов, однако в последнее время просле­живается тенденция к уменьшению его доли, что связано как с умень­шением ставки налогообложения (с 30% в 2000 г.
до 24% в 2002 г.), так и с нестабильностью развития производства. Взимания налога на при­быль осуществляется согласно положениям главы 25 НК РФ.

Плательщиками налога на прибыль организаций являются:

■ российские организации;

■ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст. 246 НК РФ).

Российские юридические лица, имеющие обособленные подраз­деления, исчисляют и уплачивают сумму налога в федеральный бюд­жет, определяя как базу доходы в целом по организации (п. 1 ст. 288 НК РФ), а в региональный и местный бюджеты — по местонахожде­нию каждого подразделения по действующим на этих территориях ставкам, исходя при этом из доли прибыли конкретного предприятия (п.

2 ст. 288 НК РФ), которая рассчитывается по формуле

Дп = Чп : Чо, (3.1)

где Дп — доля прибыли обособленного подразделения;

Чп — среднесписочная численность работников подразделения (рассчитыва­ется за тот же период, за который определяется сумма авансового плате­жа или налога на прибыль);

Чо — общая среднесписочная численность работников организации с учетом всех подразделений.

Если на территории одного субъекта РФ организация имеет не­сколько подразделений, то сумма налога на прибыль, подлежащая уп­лате в бюджет данного субъекта РФ, будет определяться из совокуп­ности всех этих структурных подразделений. Налогоплательщик самостоятельно определяет, по какому из них будет осуществлять рас­чет и уплату налогов, уведомив об этом решении налоговые органы, в которых эти обособленные подразделения состоят на учете (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Объектом налогообложения по рассматриваемому налогу слу­жит конечный стоимостный результат деятельности хозяйствующего субъекта, каковой является прибыль организации, рассчитываемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных и при­знанных в соответствии с законодательством расходов (ст. 247 НК РФ). Доход в свою очередь определяется как сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участ­ки), иного имущества предприятий и выручки от внереализацион­ных операций. Из этого следует, что доходы организации, учитыва­емые при исчислении налога на прибыль, подразделяются на два основных вида: от реализации товаров (работ, услуг) и имуществен­ных прав (далее доходы от реализации) и внереализационные. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъяв­ленные налогоплательщиком покупателю: налог на добавленную сто­имость, акцизы и иные аналогичные обязательные платежи. Основа­нием для признания доходов являются первичные бухгалтерские и другие документы, подтверждающие поступление выручки, а также документы налогового учета (ст. 248 НК РФ).

В соответствии с действующим законодательством доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п.

1 ст. 249 НК РФ). Понятие «выручка» в данном случае включает в себя все поступле­ния, связанные с расчетами за реализованные товары и имущество и выраженные как в денежной, так и в натуральной форме, включая суммовые разницы, полученные проценты за предоставленный ком­мерческий кредит и т.д. Отдельно оговорены особенности определе­ния доходов от реализации для отдельных категорий налогоплатель­щиков и доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами.

К внереализационным доходам относятся (ст. 250 НК РФ):

■ от долевого участия в других организациях;

■ в виде положительной или отрицательной курсовой разницы;

■ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

■ в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

■ доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) пе­риоде;

■ доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

■ другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

По организациям, которым были безвозмездно переданы основ­ные фонды, товары или другое имущество, налогооблагаемая прибыль соответственно увеличивается на стоимость полученного исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемо­му имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу.

Не учитываются при определении налоговой базы следующие доходы:

■ в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и рас­ходы по методу начисления;

■ в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

■ в виде взносов (вкладов) в уставный капитал;

■ в виде имущества (включая денежные средства), поступивше­го комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в.

связи с испол­нением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

■ в виде имущества, полученного в рамках целевого финансиро­вания (при этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования; при отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения);

■ в виде имущества, безвозмездно полученного образовательны­ми учреждениями всех форм собственности, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

■ имущество и имущественные права, которые получены рели­гиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

■ иные виды доходов, предусмотренных законодательством (пол­ный список см. п. 1, 2 ст. 251 НК РФ).

При исчислении прибыли важно правильно определить расхо­ды. Не все фактически произведенные затраты можно включать в се­бестоимость продукции (работ, услуг). Одни можно производить лишь из собственной прибыли, остающейся у организаций после уплаты налогов; другие включаются в себестоимость только в пределах утвер­жденных нормативов (к примеру, выплата суточных на время коман­дировки, представительские расходы).

Расходами признаются обоснованные (экономически оправдан­ные) и подтвержденные оформленными в соответствии с законодатель­ством документами затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, к расходам организация может отнести любые затраты при условии, что они произведены для осуще­ствления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого положения налогоплательщик должен доказать необходимость тех или иных затрат и учесть их при формировании облагаемой базы (например, расходы по оплате сотового телефона или заграничной командировки).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуще­ствления и направлений деятельности организаций, подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Расходы, связанные с производством и реализацией, группи­руются в соответствии с их экономическим содержанием следующим образом (п. 2 ст. 253 НК РФ):

■ материальные расходы;

■ расходы на оплату труда;

■ суммы начисленной амортизации;

■ прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты (п. 1 ст. 254 НК РФ):

■ на приобретение сырья и материалов, используемых в произ­водстве товаров, выполнения работ, оказания услуг;

■ на приобретение материалов, используемых для упаковки, на содержание и эксплуатацию основных средств или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;

■ на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;

■ на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходу­емых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопле­ние зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;

■ расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.

Необходимо особо отметить, что в материальные расходы НК РФ включает также и материально-производственные запасы (МПЗ), сто­имость которых определяется исходя из цен их приобретения без уче­та НДС и акцизов, но включая комиссионные вознаграждения, ввоз­ные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты (п. 2 ст. 254 НК РФ). Неправильное определение сто­имости МПЗ может привести к занижению облагаемой базы по нало­гу на прибыль, так как налогоплательщики транспортные расходы по доставке МПЗ нередко относят на себестоимость продукции по факту их осуществления. Кроме этого, сумма материальных расходов может быть уменьшена на стоимость остатков МПЗ, переданных в производ­ство, но не использованных на конец месяца, и возвратных отходов (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Определение размера материальных расходов при списании ис­пользуемых в производстве сырья и материалов осуществляется од­ним из следующих методов оценки (обязательно указывается в учет­ной политике, принятой организацией для целей налогообложения):

■ по стоимости единицы запасов;

■ средней стоимости;

■ стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

■ стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 8 ст. 254 НК РФ).

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в любой — денежной или натуральной — форме: заработ­ная плата, надбавки, компенсации, премии и единовременные поощ­рительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми (контрактами) или коллек­тивными договорами (ст. 255 НК РФ). С 1 января 2006 г. в расходы по оплате труда разрешено включать стоимость форменной одежды, сви­детельствующей о принадлежности работников к организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Для определения суммы начисленной амортизации применя­ются четко установленные законодательством определения и нормы. Так, амортизируемыми признаются имущество, результаты интеллек­туальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собствен­ности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственно­сти, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуще­ством признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Срок полезно­го использования данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 10 ООО рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природополь­зования (вода, недра и т.д.), а также материально-производственные запасы, незавершенное капитальное строительство и другое имуще­ство в соответствии с законодательством (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество органи­зации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Законодательством определено 10 амортизационных групп. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в соответствии с требо­ваниями Классификации основных средств, включаемых в амортиза­ционные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 г.

По нематериальным активам сроки полезного использования устанавливаются в соответствии со сроками действия патента или сви­детельства, а также учитывая другие возможные ограничения, касающи­еся объектов интеллектуальной собственности. В случае если невозмож­но определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности самого налогоплательщика (п. 2 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2002 г. организации имеют право выбрать для начис­ления амортизации в налоговом учете один из двух способов (линей­ный или нелинейный) с единственным исключением: к зданиям, со­оружениям, передаточным устройствам, включенным в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод. Выбранный метод закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

Применение линейного метода подразумевает использование сле­дующей формулы:

К-(1:я)х100%, (3.2)

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого иму­щества, выраженный в месяцах.

Из этого следует, что пользующийся линейным методом бухгал­тер выводит сумму начисленной за один месяц амортизации как про­изведение первоначальной стоимости объекта и определенной для него нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Принцип использования нелинейного метода заключается в сле­дующем: в первые месяцы эксплуатации объекта стоимость основных средств списывается на расходы в большем размере, чем в последу­ющем. При этом, хотя общая сумма амортизации остается неизмен­ной, экономия достигается за счет уменьшения налоговых платежей (прибыли) в начальные периоды, по сравнению с предыдущими. Еже­месячная норма амортизации при нелинейном методе исчисляется по формуле

К - (2 : п) х 100%, (3.3)

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого иму­щества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства составит 20% первоначальной, амортизация начис­ляется линейным методом до полного списания (п. 5 ст. 259 НК РФ).

Пример 3.1. Первоначальная стоимость основного средства в целях на­логообложения составляет 160 ООО руб. Срок полезного использования основного средства — 40 месяцев. Рассмотрим порядок начисления амор­тизации вышеуказанными методами.

1. Линейный метод

Норма амортизации К = 2,5% (1 : 40 мес. х 100%).

Сумма амортизации (ежемесячная) равна 4000 руб. (160 000 руб. х х 2,5%)

Норма амортизации применяется каждый раз к первоначальной стоимости, поэтому ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет одинаковой в течение 40 месяцев и равна 4000 руб.

2. Нелинейный метод

Первый этап

Норма амортизации К = 5% (2 : 40 мес. х 100%).

1- й месяц: сумма амортизации равна 8000 руб. (160 000 руб. х 5%)

2- й месяц: остаточная стоимость равна 152 000 руб. (160 000 руб. - - 8000 руб.), сумма амортизации составила 7600 руб. (152 000 руб. х 5%) и т.д.

31-й месяц: остаточная стоимость 32 662 руб., сумма амортизации 1613 руб.

Второй этап

32-й месяц: остаточная стоимость 31 031 руб.

В 31-м месяце остаточная стоимость основного средства прибли­зилась к 20% первоначальной стоимости [(31 031 руб. : 160 000 руб.) х х 100%]. Поэтому, начиная с 32-го месяца, амортизация начисляется ли­нейным методом. Оставшийся срок полезного использования равен 8 ме­сяцам, следовательно, норма амортизации равна 12,5% (1:8 мес. х 100%), а ежемесячная сумма амортизации составит 3879 руб. (31 031 руб. : : 12,5%).

Если финансовый результат деятельности организации положи­тельный, для снижения налогового бремени рекомендуется использо­вать нелинейный метод: при увеличении амортизационных отчислений практически в 2 раза (по сравнению с линейным методом), одновре­менно увеличивается общая величина расходов и уменьшается облага­емая база, а следовательно, и налог на прибыль. При наличии убытка от финансово-хозяйственной деятельности целесообразно использовать линейный метод, так как увеличение суммы убытка не окажет непо­средственное влияние на сумму уплачиваемого налога.

По закрепленному в учетной политике решению руководителя организации амортизацию можно начислять и по пониженным нор­мам. Их использование допускается только с начала налогового пери­ода и до его полного окончания (п. 10 ст. 259 НК РФ). При каких об­стоятельствах предприятие использует данное право? Это может быть выгодным в случае предполагаемого наступления убыточного перио­да в хозяйственной деятельности. В последующем, прибыльном году, нормы увеличиваются.

К прочим расходам относятся:

ш расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);

■ расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

■ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструк- торские разработки (ст. 262 НК РФ);

■ расходы на обязательное и добровольное страхование имуще­ства (ст. 263 НК РФ),

а также расходы, указанные в ст. 264 НК РФ, в том числе:

— налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (ре­зервы) и другие обязательные отчисления (например, транспортный налог, единый социальный налог и др.);

— расходы на командировки, в том числе проезд к месту коман­дировки и обратно к месту постоянной работы, суточные в пределах норм, наем жилья и т.д.;

— оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, оп­лата работ по сертификации продукции, юридические и информаци­онные услуги.

Отдельно остановимся на таком немаловажном вопросе, как пре­вышение фактических расходов над установленными законодатель­ством нормами. Для исчисления облагаемой налогом прибыли в нало­говом учете необходимо отразить только ту часть расходов, которая предусмотрена положениями налогового законодательства. В настоя­щее время установлены нормативы по отнесению на себестоимость представительских, рекламных и командировочных расходов, процен­тов по долговым обязательствам и других расходов в соответствии с за­конодательными актами.

Пример 3.2. Оплата суточных составляет 100 руб. за каждый день на­хождения в командировке. Руководство предприятия вправе выплачи­вать своим сотрудникам суточные в большем размере, например 150 руб., но при этом сумма превышения фактическими расходами нормируемых составит 50 руб. В налоговом учете будет отражена сумма суточных в раз­мере 100 руб. за каждый день командировки.

По ряду расходов создаются резервные фонды (к примеру, по со­мнительным долгам, под обесценение ценных бумаг у профессиональ­ных участников рынка ценных бумаг и т.д.), формирование которых также регулируется налоговым законодательством.

К внереализационным расходам относятся обоснованные зат­раты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией:

■ на содержание переданного в аренду имущества (включая амор­тизацию);

■ в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

■ на организацию эмиссии собственных ценных бумаг;

■ связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;

■ в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от пе­реоценки имущества в виде валютных ценностей;

■ в виде суммовой разницы, возникающей, если сумма обяза­тельств и требований не соответствует фактически поступившей (уп­лаченной) сумме в рублях;

■ в виде положительной или отрицательной курсовой разницы;

■ на формирование резервов по сомнительным долгам (при при­менении метода начисления);

во

■ на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

■ связанные с консервацией и расконсервацией производствен­ных мощностей и объектов;

■ судебные расходы и арбитражные сборы;

■ убытки прошлых налоговых периодов;

■ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок ис­ковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взыска­нию;

■ потери от брака;

■ потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

■ потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычай­ных ситуаций;

■ другие обоснованные расходы (полный список внереализаци­онных расходов см. в ст. 265 НК РФ).

Также законодательно определены расходы, не учитывающие­ся при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

Для определения доходов и расходов организации имеют право использовать два метода: начисления или кассовый. При выборе ме­тода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического по­ступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав в их оплату. Датой получения дохода от реализации признается день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для внереализационных доходов дата их получения устанавливается ин­дивидуально, в зависимости от вида дохода. Например, для доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, это будет дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с ус­ловиями заключенных договоров (ст. 271 НК РФ).

Расходы также признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты, а ис­ходя из условий конкретных сделок и принципа равномерного и про­порционального формирования доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). По материальным и прочим расходам возможны две даты при­знания: день передачи сырья и материалов в производство (при этом расходами признаются только то сырье и материалы, которые прихо­дятся на собственно производственные нужды) и день подписания акта приемки-передачи (для оплаты услуг или работ производственного характера). Амортизационные отчисления и заработная плата отража­ются в составе расходов ежемесячно (ст. 272 НК РФ).

Использование кассового метода имеет ограничение: право на его применение имеют только те организации, у которых за предыду­щие четыре квартала средняя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 ООО ООО руб. за каждый квартал. Если в течение налогового периода средняя выручка за квар­тал превысит указанный лимит, то налогоплательщику придется пе­ресчитать налог на прибыль с начала налогового периода.

Пример 3.3. По итогам деятельности предприятия за 2004 г. сумма вы­ручки от реализации продукции составила в I квартале 1 200 ООО руб., во II квартале — 200 000 руб., в III квартале — 1 100 000 руб., в IV кварта­ле — 1 500 000 руб. Итого за год — 4 000 000 руб. Определим среднюю сумму выручки за квартал. Она равна 1 000 000 руб. [(1 200 000 руб. + + 200 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 500 000 руб.) : 4 кв.]. Средняя сумма выручки за квартал не превысила 1 000 000 руб., поэтому организация вправе применять кассовый метод.

В рамках этой схемы датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, по­ступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что:

■ расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по мере списания данного сырья и материалов в производство;

■ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учитывается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Преимуществом кассового метода является то, что налоги исчис­ляются после получения оплаты за реализованные товары (работы, услуги), и существует реальная возможность перечисления их в бюд­жет. Однако необходимо иметь в виду, что пользоваться кассовым ме­тодом не всегда выгодно. Например, торговая организация продала в розницу товары, но со своим поставщиком за эти товары еще не рас­считалась. Следовательно, база для исчисления налога в этом случае будет выше, чем если бы организация работала по методу начисления.

Налоговой базой рассматриваемого налога признается денежное выражение прибыли (ст. 274 НК РФ). Если организация осуществля­ет несколько видов деятельности, которые облагаются по разным став­кам, то исчисление производится отдельно по каждому из направле­ний. Также налогоплательщик ведет раздельный учет по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибы­ли и убытка. Доходы от реализации и внереализационные доходы, по­лученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Определение налоговой базы осу­ществляется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, — налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные организацией в преды­дущем или в нескольких предыдущих налоговых периодах, уменьша­ют базу текущего периода на всю сумму убытка или на ее часть при следующих условиях:

■ срок переноса убытка не должен превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ);

■ совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (п. 2 ст. 283 НК РФ). Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ установлено, что с 1 января 2006 г. сумма переносимого убытка не долж­на превышать 50% налоговой базы, а с начала 2007 г. — 100%, т.е. все ограничения будут сняты;

■ если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ);

■ организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, во время которого она уменьшает налоговую базу (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Пример 3.4. Организация по итогам 2004 г. получила убыток в размере 60 000 руб. Предположим, что по итогам 2005 г. исчисленная налоговая база по налогу на прибыль составила 30 000 руб., а по итогам 2006 г. со­ставит 50 000 руб. Необходимо рассчитать налогооблагаемую прибыль в 2005 г. и 2006 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет.

1. Рассчитаем налогооблагаемую прибыль за 2005 г.

Сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2005— 2014 гг., равна 60 000 руб.

Налоговая база на конец налогового периода 2005 г. равна 30 000 руб.

Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых лет, равна 9000 руб. (30 000 руб. х 30%).

Сумма убытка прошлых лет составляет более 30% налоговой базы, полученной в 2005 г., следовательно, на этот год переносится убыток Прошлых лет в размере 9000 руб. Остаток неперенесенного убытка ра­вен 51 000 руб. (60 000 руб. - 9000 руб.).

Налогооблагаемая прибыль за 2004 г. равна 21 000 руб. (30 000 руб. - - 9000 руб.).

2. Рассчитаем налогооблагаемую прибыль за 2006 г.

Сумма неперенесенного убытка за 2004 г. равна 51 000 руб.

Налоговая база на конец налогового периода 2006 г. равна 50 ООО руб.

Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых лет, равна 25 ООО руб. (50 ООО руб. х 50%).

Сумма неперенесенного убытка прошлых лет составляет более 50% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2006 г., следовательно, на этот год переносится убыток прошлых лет в размере 25 000 руб. Остаток не­перенесенного убытка равен 26 000 руб. (51 000 руб. - 25 000 руб.).

Налогооблагаемая прибыль за 2006 г. равна 25 000 руб. (50 000 руб. - - 25 000 руб.).

Организация имеет право уменьшать налоговую базу в последу­ющие отчетные (налоговые) периоды до 2014 г. на сумму остатка непе­ренесенного убытка за 2004 г. (26 000 руб.), так как начиная с 2007 г. налогоплательщик имеет право уменьшать налоговую базу по прибыли в размере 100%, но не более суммы фактического убытка.

Для налога на прибыль предусмотрено несколько налоговых ста­вок в зависимости от вида полученного дохода. Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ в общем порядке применяется ставка 24%. Перечисленные суммы налога распределяются по уровням бюджета в определенной пропорции, которая может изменяться по решению законодательных органов власти. В 2005 г. в федеральный бюджет зачислялось 6,5%, в бюджеты субъектов Российской Федерации — 17,5% (законодатель­ными актами субъектов Российской Федерации эта ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5%).

Отдельно оговорены следующие случаи применения особых ста­вок:

■ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ — 9%;

■ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организация­ми или российскими организациями от иностранных организаций — 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ);

■ по операциям с отдельными видами долговых обязательств: — по доходу в виде процентов по государственным и муници­пальным ценным бумагам, по облигациям с ипотечным по­крытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покры­тием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г. — 15%,

—по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бу­магам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., по облигациям с ипотечным покрытием, эмитирован­ным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительно­го управления ипотечным покрытием, полученным на основа­нии приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. — 9%,

—по доходу в виде процентов по государственным и муници­пальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г. - 0% (п. 4 ст. 284 НК РФ);

■ по прибыли, полученной Банком России от осуществления деятельности, связанной с денежным обращением — 0% (при этом при­быль, полученная от иной деятельности, облагается налогом по ставке 24%) (п. 5 ст. 284 НК РФ).

Налоговым периодом при исчислении налога на прибыль уста­навливается календарный год, а отчетным — I квартал, полугодие и 9 месяцев. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, от­четными периодами признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Порядок исчисления налога и авансовых платежей. Сумма на­лога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и рассчитывается плательщиком самостоятель­но нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма аван­сового платежа согласно следующей схеме (п. 2 ст. 286 НК РФ):

I квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна сум­ме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;

II квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна Уз суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный пе­риод текущего года;

III квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна '/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по ито­гам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала;

IV квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна '/з разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по ито­гам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

В случае если рассчитанная таким образом сумма отрицательна или равна нулю, то в соответствующем квартале отчисления не осу­ществляются.

Законодательством предусмотрено также право плательщика пе­рейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фак­тически полученной прибыли нарастающим итогом с начала налого­вого периода до окончания соответствующего месяца с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Для применения такой схе­мы необходимо не позднее 31 декабря года, предшествующего налого­вому периоду, в котором произойдет переход, уведомить об этом нало­говые органы.

Порядок и сроки уплаты налога на прибыль и авансовых плате­жей определены в ст. 287 НК РФ:

■ ежемесячные авансовые платежи, перечисляемые в течение отчетного периода, уплачиваются не позднее 28-го числа каждого ме­сяца этого отчетного периода;

■ при исчислении ежемесячных авансовых платежей по факти­ческой прибыли уплата осуществляется не позднее 28-го числа меся­ца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчис­ление налога;

■ квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока подачи налоговой декларации за соответствующий отчетный период;

ш налог уплачивается не позднее срока подачи налоговой декла­рации за соответствующий налоговый период, т.е. не позднее 28 марта года, следующего за истекшим;

ш авансовые платежи засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей, суммы которых, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода, т.е. календарного года.

Пример 3.5. За I квартал 2002 г. исчислен авансовый платеж в размере 60 ООО руб., следовательно, во II квартале организация будет уплачивать ежемесячные платежи в размере 20 ООО руб. (60 ООО руб.: 3). Если по ито­гам деятельности за II квартал облагаемая прибыль составит 280 000 руб., то до 28 июля необходимо будет доплатить налог в сумме 7200 руб. (280 000 руб. х 24% = 67 200 руб.; 67 200 руб. - 60 000 руб. = 7200 руб.).

Действующим законодательством установлены особые правила исчисления и уплаты налога на прибыль такими категориями платель­щиков, как:

■ бюджетные учреждения, некоммерческие организации, не име­ющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления (п. 3 ст. 286 НК РФ);

■ организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и му­ниципальным ценным бумагам (п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ);

■ вновь созданные юридические лица (п. 6 ст. 286, п. 5 ст. 287 НК РФ);

■ организации, имеющие обособленные подразделения (ст. 288 НК РФ);

■ банки (ст. 290-292 НК РФ);

■ страховые учреждения (ст. 293—294.1 НК РФ);

■ негосударственные пенсионные фонды (ст. 295, 296 НК РФ)

И др.

Отдельно рассмотрим особенности налогообложения прибыли иностранных организаций.

Согласно действующим правовым нормам, налоговое бремя на­кладывается на все доходы зарубежных компаний (предприятий, не являющихся резидентами Российской Федерации), полученные на территории нашей страны (источники дохода находятся в России).

Коммерческая и иная деятельности юридического лица-нерези­дента, а следовательно, и получение им дохода может осуществляться либо через постоянное представительство, либо без организации та­кового. Под постоянным представительством в данном случае пони­маются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности зарубеж­ной организации, через которое она регулярно осуществляет предпри­нимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

■ с пользованием недрами и использованием других природных ресурсов;

■ проведением предусмотренных контрактами работ по строи­тельству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и экс­плуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

■ продажей товаров, расположенных на территории Российской Федерации складов;

■ осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением про­чей деятельности (п. 2 ст. 306 НК РФ).

К образованию постоянного представительства не приводит факт осуществления на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера по хранению и де­монстрации товаров до начала их поставки, с целью переработки дру­гими лицами; содержание постоянного места деятельности в целях подписания контрактов и сбора, распространения информации, изу­чения рынка товаров, если такая деятельность не является основной для организации (п. 4 ст. 306 НК РФ).

В первом случае — при функционировании постоянного предста­вительства — объектом налогообложения признаются (п. 1 ст. 307 НК РФ):

■ доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации, уменьшенный на величину произведенных расходов;

■ доход от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с по­лучением доходов;

■ другие доходы от источников в Российской Федерации, отно­сящиеся к постоянному представительству и указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

При наличии у организации нескольких отделений, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства, на­логовая база рассчитывается по каждому отделению; если же органи­зация осуществляет деятельность через отделения в рамках единого технологического процесса, то налогооблагаемая прибыль определя­ется в целом по группе таких отделений (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Для организаций, не создавших на территории Российской Фе­дерации постоянного представительства, объект налогообложения определен в п. 1 ст. 309 НК РФ:

■ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акцио- неру (участнику) российских организаций;

■ доходы, получаемые в результате распределения в пользу ино­странных организаций прибыли или имущества;

■ процентный доход от долговых обязательств любого вида;

■ доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

■ доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имуще­ства, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

■ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

■ доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, использу­емого на территории Российской Федерации;

■ доходы от международных перевозок;

■ штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государ­ственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

■ иные аналогичные доходы.

Порядок исчисления доходов и расходов иностранной организа­ции с целью определения налогооблагаемой базы совпадает с установ­ленным для российских налогоплательщиков.

Налоговые ставки в процентном выражении составляют (п. 1, 2 ст. 284 НК РФ):

■ доходы организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство — 24%;

■ доходы организаций, не связанных с деятельностью через по­стоянное представительство — 20% (за исключением доходов от ис­пользования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других транспортных средств в связи с осуществлением международ­ных перевозок, которые облагаются поставке 10%).

На доходы, полученные в виде дивидендов, по операциям с от­дельными видами долговых обязательств, распространяются те же ставки, которые действуют и для российских организаций. Порядок и срок уплаты начисленного налога также едины для всех категорий плательщиков, резидентов и нерезидентов.

Для юридических лиц, получающих доход за пределами Россий­ской Федерации, крайне важной является проблема устранения двой­ного налогообложения. Согласно ст. 311 НК РФ при определении налоговой базы таких предприятий указанные доходы учитываются в составе общей суммы с учетом расходов, произведенных как на тер­ритории России, так и за ее пределами (при этом зарубежные расходы учитываются на общих основаниях). Кроме того, совокупный доход уменьшается на сумму налога, уплаченного российской организацией за границей, причем засчитываемая сумма не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в России от доходов, полученных за гра­ницей, но пересчитанных по российскому законодательству.

Пример 3.6. Предприятие, созданное в Российской Федерации, осуще­ствляет коммерческую деятельность во Франции через расположенное там отделение (постоянное представительство).

В отчетном году это предприятие получило доход от деятельности в России в сумме 920 ООО руб. и от деятельности во Франции в сумме, эквивалентной 300 000 руб. В соответствии с законодательством Фран­ции прибыль иностранного юридического лица, осуществляющего свою деятельность через отделение, облагается налогом по ставке 34%.

1. Облагаемая прибыль, исчисленная по законодательству Фран­ции, составила 185 ООО руб. (принимаем условно). Уплаченный налог на прибыль - 62 900 руб. (185 ООО руб. х 34%).

2. Для целей налогообложения в России производятся следующие расчеты:

■ совокупный доход из всех источников равен 1 220 ООО руб. (920 ООО руб. + 300 000 руб.);

■ облагаемая прибыль, исчисленная по российскому законода­тельству исходя из суммы всего дохода, составила 440 000 руб. (прини­маем условно);

■ налог на прибыль равен 105 600 руб. (440 000 руб. х 24%).

3. Определим предельный размер зачета, который может быть пред­ставлен организации. Для этого из дохода, полученного за границей, произ­водят вычеты расходов, разрешаемые по российскому законодательству. Ус­ловно примем, что облагаемая прибыль составит 95 000 руб., следовательно, налог на прибыль по ставке, установленной в России,— 22 800 руб. (95 000 руб. х 24%). Таким образом, предельный размер зачета составляет 22 800 руб., несмотря на то, что за границей уплачен налог в сумме 62 900 руб.

4. Определим налог на прибыль, подлежащий уплате организаци­ей в бюджет России: 82 800 руб. (105 600 руб. - 22 800 ру6.).Сумма нало­га, уплаченного во Франции, на которую не предоставлен зачет, соста­вит 40 100 руб. (62 900 руб. - 22 800 руб.).

С 1 января 2002 г. организации обязаны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для опреде­ления налоговой базы на основе первичных документов. Система на­логового учета организуется плательщиком самостоятельно, и поря­док ее ведения отражается в учетной политике.

Данные налогового учета должны отражать порядок определения налогооблагаемой прибыли и подтверждаться первичными учетными документами (включая справку бухгалтера), аналитическими регист­рами налогового учета и расчетом налоговой базы.

Формы аналитических регистров должны содержать следующие реквизиты:

■ наименование регистра;

■ период (дату) составления;

■ измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;

■ наименование хозяйственных операций;

■ подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за со­ставление указанных регистров.

Аналитические регистры — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в со­ответствии с требованиями НК РФ, без отражения по счетам бухгал­терского учета. Аналитический учет должен раскрывать порядок фор­мирования налоговой базы.

Рассмотрим особенности реализации амортизируемого имуще­ства в целях налогообложения.

При реализации амортизируемого имущества доход (расход) оп­ределяется как разница между ценой реализации и ценой приобрете­ния, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, с учетом по­несенных при реализации затрат (ст. 323 НК РФ). Положительная разница признается прибылью и включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация; отрицательная разница отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов. Ежемесячно равными долями расходы будущих периодов включаются в состав внереализационных расходов. Количество месяцев, в течение которых расходы будущих периодов будут переноситься во внереализационные расходы, опре­деляется как разница между количеством месяцев срока полезного ис­пользования имущества и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации на данном предприятии, включая месяц, в кото­ром имущество было реализовано. Рассмотрим на примерах влияние финансового результата от реализации амортизируемого имущества на облагаемую прибыль.

Пример 3.7. Организация реализовала автомобиль по цене 65 ООО руб. (цена приобретения — 100 ООО руб., сумма амортизации — 50 ООО руб.). Прибыль от реализации равна 15 ООО руб. [65 ООО руб. - (100 000 руб. -

- 50 000 руб.)] и в период реализации автомобиля включается в состав налогооблагаемой прибыли.

Пример 3.8. Организация реализовала автомобиль по цене 65 000 руб. (цена приобретения — 100 000 руб., срок полезного использования — 10 лет, срок эксплуатации — 2 года, сумма амортизации — 20 000 руб.). Результат от реализации равен — 15' 000 руб. [65 000 руб. - (100 000 руб,-

- 20 000 руб.)]. Получившаяся отрицательная разница будет включать­ся в состав внереализационных расходов в течение 96 месяцев [(10 лет - 2 года) х 12] в размере 156 руб. (15 000 руб. : 96 мес.), уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.

<< | >>
Источник: Тарасова В.Ф.. Налоги и налогообложение : учебное пособие / В. Ф. Тарасова, Л.Н. Семыкина, Т.В. Сапрыкина. — 3-е изд., перераб. — М. : КНОРУС, - 320 с.. 2007

Еще по теме 3.1. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ:

  1. § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
  2. § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
  3. 3.3. Налог на прибыль организаций Экономическая сущность налога
  4. Методика исчисления и уплаты налогов и сборов. Налог на прибыль организаций
  5. 5.3 Налог на прибыль организаций
  6. 11.4. Налог на прибыль организаций
  7. 3.2. Налог на прибыль организаций
  8. 9. Налог на прибыль организаций
  9. 4.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  10. Глава 4 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ