§ 12. ФОРМИРОВАНИЕ ТЕКУЩЕГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Формирование доходов и расходов | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
Амортизация стоимости нематериальных активов | Начислять амортизацию можно одним из следующих методов: • линейным; • уменьшаемого остатка; • списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) | Начислять амортизацию по нематериальным активам можно по выбору линейным или нелинейным методом |
Формирование стоимости товаров в торговле | В розничной торговле товары могут учитываться двумя способами: • по покупным ценам; • по продажным ценам В оптовой торговле товары могут учитываться только по покупной стоимости | Товары учитываются по покупной стоимости |
Транспортные расходы в торговле | Порядок учета определяется налогоплательщиком самостоятельно: • путем включения в первоначальную стоимость товаров; • на счете 44 «Расходы на продажу»; • как отклонения в стоимости на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» | Учитываются в зависимости от условий договора в составе покупной стоимости или прямых расходов на продажу |
Методы списания материально- производственных запасов (МПЗ) | По себестоимости единицы По средней себестоимости По методу ФИФО | По себестоимости единицы По средней себестоимости По методу ФИФО По методу ЛИФО |
Оценка незавершенного производства (НЗП) | Способ оценки устанавливается налогоплательщиком самостоятельно | Оценивается по прямым расходам. Порядок распределения прямых расходов определяется самостоятельно. Перечень прямых расходов является открытым |
Таможенные пошлины по товарам, основным средствам | Учитываются в первоначальной стоимости товаров и основных средств | Учитываются в составе или прочих расходов, или покупной стоимости. |
Формирование доходов и расходов | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
Методы признания доходов и расходов | Метод начисления Кассовый метод | Метод начисления Кассовый метод (для организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превысила 2 млн руб. за квартал) |
Амортизация стоимости основных средств | Организация выбирает применительно к группе основных средств один из методов: • линейный; • уменьшаемого остатка; • списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; • списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) | Амортизацию можно начислять применительно к группе основных средств одним из двух методов: • линейным; • нелинейным |
Переоценка стоимости основных средств | Организация вправе проводить ежегодную переоценку в соответствии с учетной политикой | Результаты переоценки в налоговом учете не учитываются |
Формирование доходов и расходов | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
Расходы будущих периодов (РБП) | Перечень РБП устанавливается самостоятельно. Возможные способы списания: • равномерно в течение периода, к которому они относятся; • пропорционально объему продукции | РБП формируются только по расходам на страхование и стоимость лицензий; списываются равномерно в течение периода, к которому относятся |
НИОКР, которые дали положительный результат | Списываются в течение периода, установленного организацией, но не более 5 лет одним из методов: • линейным; • списания расходов пропорционально объему продукции | Списываются на прочие расходы равномерно в течение 3 лет |
Расходы на освоение природных ресурсов | Порядок списания определяется налогоплательщиком самостоятельно | Списываются равномерно в течение 12 мес. или 5 лет (в зависимости от вида расходов) |
Учет общехозяйственных расходов | Списываются: 1) ежемесячно в дебет счета 90 «Продажи»; 2) в конце отчетного периода распределяются на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» | Списываются единовременно в соответствующем налоговом (отчетном) периоде |
Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение материально- производственных запасов и основных средств | При начислении процентов: до оприходования МПЗ или ввода в эксплуатацию основных средств проценты увеличивают первоначальную стоимость; после оприходования МПЗ или ввода в эксплуатацию основных средств — учитываются в составе операционных расходов | Учитываются ежемесячно в составе внереализационных расходов одним из двух способов: • в размере лимита; • по сопоставимым процентам |
Оценочные резервы | Относятся на снижение стоимости МПЗ на счете 14 «Резерв под обесценивание стоимости материально-производственных запасов» Относятся на обесценивание финансовых вложений | Создание резервов не предусмотрено |
Формирование доходов и расходов | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
Резервы по сомнительным долгам | Любой порядок формирования | Формируются на основании проведения инвентаризации задолженности. Все суммы задолженности разделяются на 3 группы в зависимости от срока. Общая сумма резерва не должна превышать 10% суммы выручки |
Резервы на предстоящие расходы и платежи | На выплату отпускных и вознаграждений Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание Ремонт основных средств Подготовительные работы в сезонных производствах Рекультивацию земель и иные Природоохранные мероприятия | На выплату отпускных и вознаграждений Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание Ремонт основных средств |
Методы списания финансовых вложений | По стоимости единицы По средней первоначальной стоимости По методу ФИФО | По стоимости единицы По методу ФИФО По методу ЛИФО |
Суммовые разницы | Корректируют стоимость приобретенного имущества или результаты продаж | Учитываются в составе внереализационных доходов или расходов |
Доходы и расходы по договорам с длительным циклом выполнения | Учитываются в зависимости от условий договоров: • единовременно по окончании договора; • поэтапно | Если срок исполнения договора превышает налоговый (отчетный) период, то налоговая база формируется одним из способов: • равномерно в течение срока договоров; • пропорционально нормативам доходов или расходов |
ПБУ 18/02 должны применять практически все организации, за исключением кредитных, страховых организаций, бюджетных учреждений, организаций — субъектов малого предпринимательства.
К субъектам малого предпринимательства относятся организации, в которых[25]:
а) доля участия государства, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном капитале не превышает 25%;
б) доля в уставном капитале, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%;
в) средняя численность работников за отчетный период не превышает предельных уровней:
♦ в промышленности — 100 человек;
♦ в строительстве — 100 человек;
♦ на транспорте — 100 человек;
♦ в сельском хозяйстве — 60 человек;
♦ в научно-технической сфере — 60 человек;
♦ в оптовой торговле — 50 человек;
♦ в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек;
♦ в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек.
Средняя за отчетный период численность работников определяется с учетом всех работников предприятия, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству, а также работников обособленных подразделений.
К субъектам малого предпринимательства относятся также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.
Для отражения в бухгалтерском учете сумм, влияющих на величину налога на прибыль, используются следующие специфические показатели:
♦ постоянные разницы и временные разницы;
♦ постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства;
♦ отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;
♦ условный расход и условный доход по налогу на прибыль;
♦ текущий налог на прибыль и текущий налоговый убыток. Постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства
возникают тогда, когда доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете и в налоговом учете в разных суммах, а также из-за различного порядка формирования первоначальной стоимости активов в бухгалтерском и налоговом учете.
Постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) формируются из-за выявления постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.
Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают, поскольку:
♦ отдельные виды расходов в бухгалтерском учете учитываются в полном объеме, а для целей налогового учета нормируются (представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на создание резервов по сомнительным долгам);
♦ отдельные виды расходов в налоговом учете учитываются, а в бухгалтерском учете — не влияют на формирование финансового результата;
♦ расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в налоговом учете не учитываются, в бухгалтерском учете — учитываются и т.п.
Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы формируются в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) — сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, а постоянный налоговый актив — к их уменьшению.
В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы отражаются на счете 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)»:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 — начислен постоянный налоговый актив.
Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) формируются в случае, если образуются временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом отчетном периоде.
Временные разницы подразделяются:
♦ на вычитаемые временные разницы (ВВР);
♦ налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Вычитаемые временные разницы образуются в том случае, если
какие-либо расходы в бухгалтерском учете в отчетном периоде уменьшили бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете они будут приняты в следующем отчетном (налоговом) периоде, например:
♦ в отчетном периоде амортизация для целей бухгалтерского учета начислена в большей сумме, чем в налоговом учете;
♦ организация применяет разные способы признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового актива, сумма которого увеличивает налог на прибыль в отчетном периоде (в момент ее возникновения) и уменьшает налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Отложенный налоговый актив формируется в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Величина его равна произведению вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
В бухгалтерском учете ОНА отражается проводкой:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — начислен отложенный налоговый актив.
Пример 2.
Организация в феврале ввела в эксплуатацию основные средства первоначальной стоимостью 204 000 руб.
В целях бухгалтерского учета она начисляет амортизацию методом уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейным методом.
Сумма амортизации, начисленной в течение I полугодия, по данным бухгалтерского учета составила 30 600 руб., по данным налогового учета — 17 000 руб.
Таким образом, вычитаемая временная разница составила 13 600 руб. (30 600 руб. — 17 000 руб.).
Отложенный налоговый актив исчислен следующим образом:
13 600 руб. х 24% / 100% = 3264 руб.
Если объект учета, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, выбывает, остаток непогашенного ОНА списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Дебет 99 Кредит 09 — списание отложенного налогового актива.
Налогооблагаемые временные разницы (НВР) образуются в случае, если налоговая база по налогу на прибыль уменьшается, а снижение бухгалтерской прибыли будет учтено на эту сумму в следующем отчетном периоде. Например, если:
♦ в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизация начислена в меньшей сумме, чем в налоговом учете;
♦ получена отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.
Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые уменьшают сумму налога на прибыль в текущем отчетном периоде (в момент возникновения ОНО) и увеличивают налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. ОНО рассчитываются как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете ОНО отражаются проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» — начислено отложенное налоговое обязательство.
Если законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при формировании отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Пример 3.
Организация в январе 2006 г. ввела в эксплуатацию основные средства первоначальной стоимостью 496 800 руб.
В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию линейным методом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль — нелинейным методом.
Сумма начисленной в течение I полугодия 2006 г. амортизации составила:
по данным бухгалтерского учета — 48 680 руб.,
по данным налогового учета — 82 800 руб.
Налогооблагаемая временная разница составила 34 120 руб. (82 800 руб. — 48 680 руб.).
Отложенное налоговое обязательство составит
34 120 руб. х 24% / 100% = 8189 руб.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 — погашено отложенное налоговое обязательство.
Если объект учета, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, выбывает, сумма не полностью погашенного ОНО списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки»:
Дебет 77 Кредит 99 — списано отложенное налоговое обязательство.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль — величина, равная произведению финансового результата по данным бухгалтерского учета и ставки налога на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отражается проводками:
Дебет 99 Кредит 68 — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается следующим образом:
Дебет 68 кредит 99 — начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это сумма условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированная на суммы отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств и активов.
В целом порядок формирования текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) представлен на рис. 4.
ПБУ — прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета, руб.;
ПН — прибыль (убыток) в целях налогообложения, руб.;
Р — сумма разниц, руб.;
ПР — постоянные разницы, руб.;
ВР — временные разницы, руб.;
ВВР — вычитаемые временные разницы, руб.;
НВР — налогооблагаемые временные разницы, руб.;
НПТ (НУТ) — текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), руб.;
РУ(Д У) — условный расход (условный доход), руб.;
ПНО — постоянное налоговое обязательство, руб.;
ПНА — постоянный налоговый актив, руб.;
ОНА — отложенный налоговый актив, руб.;
ОНО — отложенное налоговое обязательство, руб.
Рис. 4. Формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка)
Полученная величина текущего налога на прибыль должна быть равна налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.
Пример 4.
В организации по итогам отчетного периода по данным бухгалтерского учета получена прибыль 214 400 руб.
В отчетном периоде у организации были выявлены разницы по командировочным расходам и по амортизации основных средств (табл. 49).
Таблица 49
Разницы по командировочным расходам и по амортизации основных средств
(пример)
Показатели | Виды расходов | ||
Командировочные | Амортизация основных средств | ||
Сумма расходов в учете, руб. | бухгалтерском | 1840 | 42 734 |
налоговом | 1730 | 46 840 | |
Разницы | вид | постоянная | временная налогооблагаемая |
сумма, руб. | 110 | 4106 | |
Налоговые обязательства | вид | постоянное | отложенное |
сумма, руб. | 26 | 985 |
В результате образовались следующие налоговые обязательства:
постоянное налоговое обязательство — 110 руб. х 24% = 26 руб.
отложенное налоговое обязательство — 4106 руб. х 24% = = 985 руб.
На начало отчетного периода остатков на счетах 09 и 77 не было.
По налогу на прибыль начислен условный расход
214 400 руб. х 24% = 51 456 руб.,
Дебет 99 субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Проверку соответствия данных налогового учета данным бухгалтерского учета можно осуществить следующим образом:
НБ = ФР (±) РП + ВРВ - ВРН,
где НБ — налоговая база по налогу на прибыль;
ФР — финансовый результат по данным бухгалтерского учета;
РП — постоянные разницы;
ВРв — вычитаемые временные разницы;
ВРН — налогооблагаемые временные разницы.
При этом если постоянная разница образовалась из-за того, что в бухгалтерском учете расходы признаны в большей сумме, чем в налоговом учете, то сумма постоянной разницы прибавляется к сумме финансового результата. Если наоборот — сумма постоянной разницы вычитается.
Пример 4 (продолжение).
Налоговая база по налогу на прибыль составляет
214 400 руб. + 110 руб. - 4106 руб. = 210 404 руб.
Текущий налог на прибыль составляет:
210 404 руб. х 24% = 50 497 руб.
Эта сумма налога отражена в декларации по налогу на прибыль. Такая же сумма налога сформирована на счете 68 по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль».
При отражении в бухгалтерском учете налоговых активов и налоговых обязательств были сделаны следующие проводки:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 26 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 — 985 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 51 456 руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль.
Таким образом, на конец отчетного периода кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 составляет
51 456 руб. + 26 руб. - 985 руб. = 50 497 руб.
контрольные вопросы
1. Охарактеризуйте объект налогообложения по налогу на прибыль организации.
2. Укажите виды и особенности признания доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организации.
3. Приведите общую характеристику расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налога на прибыль организации.
4. Что относится к амортизируемому имуществу при исчислении налога на прибыль организации? Охарактеризуйте амортизационные группы.
5. Охарактеризуйте методы расчета сумм амортизации по налогу на прибыль организации. Приведите на конкретном примере порядок их расчета. Укажите основные отличия и возможные преимущества для налогоплательщика при выборе метода.
6. Укажите особенности списания прямых и косвенных расходов.
7. Охарактеризуйте основные виды внереализационных доходов и расходов по налогу на прибыль организации.
8. Опишите общий порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организации.
9. Охарактеризуйте особенности применения налоговых ставок по налогу на прибыль организации.
10. Приведите порядок расчета налога на прибыль организации на условном примере.
11. Опишите возможные варианты уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организации.
12. Охарактеризуйте направления зачисления налога на прибыль организации в уровни бюджетной системы Российской Федерации.
13. Укажите общий порядок представления отчетности по налогу на прибыль организации.
14. Приведите общую характеристику налогового учета: назначение, виды регистров, их общую характеристику, порядок формирования налоговой базы.
15. Приведите общий порядок отражения в бухгалтерском учете отклонений (разниц), связанных с исчислением налога на прибыль организации.
16. Сформулируйте порядок формирования текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в соответствии с ПБУ 18/02.
Еще по теме § 12. ФОРМИРОВАНИЕ ТЕКУЩЕГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ:
- 6.1. Формирование резерва в бухгалтерском учете
- ГЛАВА 27 МОДЕЛИ ФОРМИРОВАНИЯ ЗАТРАТ В БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
- Порядок формирования пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
- СОДЕРЖАНИЕ ПОЯСНЕНИЙ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЕТУ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ И ПОРЯДОК ИХ ФОРМИРОВАНИЯ
- Часть 1. ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И УПЛАТА НАЛОГА В 2008 ГОДУ
- 4.1.6. Порядок распределения доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета в целях исчисления налога на прибыль
- 1.2.1. Различия в бухгалтерском и налоговом учете
- Расходы в бухгалтерском учете
- 6.2. Документация и документооборот в бухгалтерском учете
- Затраты в бухгалтерском учете
- 6.3. Методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете
- 11.3. Признание расходов в бухгалтерском учете
- 1.3. Измерители, применяемые в бухгалтерском учете
- 7.1. Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете
- Начисление амортизации в бухгалтерском учете
- Отражение сумм амортизации в бухгалтерском учете
- 5.8.1. Расходы на ремонт в бухгалтерском учете
- 6.2. Формирование резерва в налоговом учете
- 7.4. Компьютерные информационные технологии в бухгалтерском учете
- 8.2. Информационные технологии в бухгалтерском учете