3.4.5. Определение расходов в целях налогообложения
1) связанные с производством и реализацией;
2) внереализационные.
И те и другие уменьшают налогооблагаемую прибыль. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией, приведена в табл. 3.13.
Материальные расходы. При определении размера материальных расходов в случае списания сырья и материалов, работ, оказании услуг, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для
3.13. Классификация расходов
|
Продолжение табл. 3.13
|
целей налогообложения применяется один из методов оценки этих материалов, сырья (п. 8 ст. 254 НК РФ):
1) по стоимости единицы запасов;
2) по средней стоимости;
3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Чтобы рассчитать среднюю себестоимость материалов, необходимо общую стоимость всех запасов одного вида разделить на их количество. Затем результат следует умножить на количество материально-производственных запасов, отпущенных в производство.
В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней стоимости материалов.Пример 1. ООО «Омега» стоимость отпущенной в производство краски оценивает по средней себестоимости. В начале января 2012 г. на складе ООО «Омега» хранилось 400 кг краски по цене 150 р. (без НДС) за 1 кг. В течение месяца на склад поступило ещё 350 кг такой же краски по 170 р. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 400 кг краски. Всего в течение месяца на складе было 750 кг краски (400 кг + 350 кг), а её стоимость составила 119 500 р. (400 кг х х 150 р./кг + 350 кг х 170 р./кг). Тогда средняя фактическая себестоимость одного килограмма краски будет равна 159 р./кг (119 500 р. : 750 кг).
Получается, что фактическая себестоимость израсходованной за месяц краски составляет 63 600 р. (159 р./кг х 400 кг).
Фактическая себестоимость остатка краски на складе на конец месяца - 55 650 р. (159 р./кг х 350 кг).
Применяя метод ФИФО, сначала списывают материалы по стоимости первой закупленной партии, затем - по стоимости второй и т.д. В конце месяца все запасы должны быть оценены по стоимости последней партии, купленной в этом периоде.
Пример 2. ООО «Омега» стоимость отпущенной в производство краски оценивает методом ФИФО. В начале января 2012 г. на складе ООО «Омега» хранилось 250 кг краски. Цена 1 кг краски равна 120 р. (без НДС). В течение месяца на склад поступило ещё 300 кг такой же краски по 180 р. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 300 кг краски. В связи с этим сначала списывают в производство краску, которая была на складе в начале января, а затем - ещё 50 кг из партии, поступившей на склад в течение месяца.
Получается, что фактическая себестоимость всей израсходованной за месяц краски составила 39 000 р. (120 р./кг х 250 кг + 180 р./кг х 50 кг).
Фактическая себестоимость остатка краски оценивается по себестоимости последней партии и равна 45 000 р. (180 р./кг х 250 кг).
Если предприятие применяет способ ЛИФО, то сначала бухгалтер списывает материалы по стоимости последней закупки, затем предпоследней и т.д., а в конце месяца все запасы оцениваются по стоимости тех, что были приобретены раньше всего.
Особое место в перечне расходов на оплату труда занимают затраты на страхование работников. При налогообложении прибыли налогооблагаемый доход можно уменьшить на сумму платежей по всем договорам обязательного страхования.
Амортизация. Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией. Амортизация начисляется на так называемое амортизируемое имущество.
Амортизируемым имуществом признаётся имущество (основные средства и нематериальные активы), которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путём начисления амортизации. Амортизируемым признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 р. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования.
Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учётом проведённых переоценок.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле
Бп = 5 (1 - 0,01 к)п,
где Бп - остаточная стоимость указанных объектов по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу; 5 - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; п - число полных месяцев, прошедших со дня включения этих объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава данной группы, не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества; к - норма амортизации, в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом, рассчитывается как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленного износа. Основные средства распределяются по амортизационным группам в зависимости от сроков их полезного использования. Сроком полезного использования признаётся период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (табл. 3.14).
Как видно, все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.
Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ).
Амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется в соответствии с нормой амортизации, определённой для данного объекта в зависимости от срока его полезного использования.
Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:
1) линейным;
2) нелинейным.
3.14. Распределение основных средств по амортизационным группам
Амортизационная группа | Срок полезного использования имущества |
Первая | Свыше 1 года до 2 лет включительно |
Вторая | Свыше 2 лет до 3 лет включительно |
Третья | Свыше 3 лет до 5 лет включительно |
Четвёртая | Свыше 5 лет до 7 лет включительно |
Пятая | Свыше 7 лет до 10 лет включительно |
Шестая | Свыше 10 лет до 15 лет включительно |
Седьмая | Свыше 15 лет до 20 лет включительно |
Восьмая | Свыше 20 лет до 25 лет включительно |
Девятая | Свыше 25 лет до 30 лет включительно |
Десятая | Свыше 30 лет |
Метод начисления амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражает в учётной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного года. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод не чаще одного раза в пять лет. Сумму амортизации для целей налогообложения налогоплательщик исчисляет ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе в случае применения нелинейного метода или в отдельности по каждому объекту амортизируемого имущества при линейном методе (п. 1 и 2 ст. 259 НК РФ).
Линейный метод. Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений линейным методом, необходимо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений.
Норма амортизационных отчислений, в свою очередь, рассчитывается по формуле
К = 1 / п х 100%,
где К - месячная норма амортизации в процентах; п - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.
Пример. В сентябре 2012 г. ОАО «Заря» приобрело станок для обработки пластмассовых изделий и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка равна 400 000 р. (без НДС). Согласно учётной политике для целей налогообложения ОАО «Заря» начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом. По классификации данный станок относится к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от семи лет и одного месяца до десяти лет включительно. Организация установила, что станок будет использоваться девять лет (108 месяцев). С сентября 2012 г. на него стали начислять амортизацию. Месячная норма амортизации составила 0,93% (1 : 108 мес х 100%).
Получается, что ежемесячно на станок будет начисляться амортизация, равная 3720 р. (400 000 р. х 0,93%).
Нелинейный метод. Согласно этому методу предполагается разделение всего амортизируемого имущества налогоплательщика на амортизационные группы (табл. 3.15). По каждой амортизационной группе определяется суммарная стоимость имущества (суммарный баланс). Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации. Сумму начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяют исходя из произведения суммарного баланса и амортизации:
А = В (к/100),
где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; к - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
3.15. Нормы амортизации, используемые в случае применения нелинейного метода
Амортизационная группа | Норма амортизации (месячная), % |
Первая | 14,3 |
Вторая | 8,8 |
Третья | 5,6 |
Четвёртая | 3,8 |
Пятая | 2,7 |
Шестая | 1,8 |
Седьмая | 1,3 |
Восьмая | 1,0 |
Девятая | 0,8 |
Десятая | 0,7 |
Пример. ООО «Маяк» в марте 2012 г. ввела в эксплуатацию три объекта основных средств:
• первый стоимостью 310 000 р. и сроком полезного использования четыре года;
• второй стоимостью 150 000 р. и сроком полезного использования три с половиной года;
• третий стоимостью 400 000 р. и сроком полезного использования девять лет.
Первый и второй объекты относятся к третьей амортизационной группе, третий объект - к пятой амортизационной группе. Амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, т.е. с 1 апреля 2012 г.
Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 апреля 2012 г. составил 460 000 р. (310 000 р. + 150 000 р.); по пятой группе - 400 000 р.
Амортизация по третьей амортизационной группе за апрель 2012 г. составила 25 760 р. (460 000 р. х 5,6% : 100%); по пятой группе - 10 800 р. (400 000 р. х 2,7% : 100%). Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 мая 2012 г. составил 434 240 р. (460 000 р. - - 25 760 р.); по пятой группе - 389 200 р. (400 000 р. - 10 800 р.).
Ускоренная (замедленная) амортизация. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и(или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Пример. В августе 2012 г. ООО «Линия» ввело в эксплуатацию новый отопительный котёл, первоначальная стоимость которого составила 600 000 р., в том числе НДС - 100 000 р. Это оборудование относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного использования - от семи лет и одного месяца до десяти лет включительно. ООО «Линия» установило, что котёл прослужит восемь лет (96 месяцев).
Так как котёл используется в токсичной среде, руководитель издал приказ о том, что норму амортизации нужно увеличить в 1,5 раза.
ООО «Линия» начисляет амортизацию линейным методом, поэтому норма ежемесячной амортизации составляет 1,04% (1 : 96 мес х 100%), а сумма амортизации, начисляемой за месяц, будет равна 7800 р. (500 000 р. х 1,04% х 1,5).
Кроме того, ускоренная амортизация может применяться в отношении:
• собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);
• собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно- производственной особой экономической зоны или туристско- рекреационной особой экономической зоны (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении:
• амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора;
• амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных по решению руководителя организации, закреплённому в учётной политике (п. 4 ст. 2593 НК РФ).
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Большинство прочих расходов, перечисленных в ст. 264 НК РФ, учитывается для налогообложения прибыли без каких-либо ограничений. Но есть среди них и те, которые уменьшают налогооблагаемый доход лишь в определённых пределах (табл. 3.16):
• представительские расходы;
• расходы на рекламу;
• командировочные расходы (суточные);
• расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР).
3.16. Виды нормируемых (прочих) расходов
|
Представительские расходы. К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный приём и(или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установлении и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящею органа налогоплательщика независимо от места проведения указанных мероприятий (пп. 2 п. 49 ст. 264 НК РФ).
Представительские расходы для налогообложения прибыли не должны превышать 4% расходов на оплату труда за I квартал, полугодие, девять месяцев или год.
Расходы на рекламу. В пункте 4 ст. 264 НК РФ перечислены виды рекламных расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход без каких-либо ограничений. Это, в частности, средства, потраченные:
• на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;
• на световую и иную наружную рекламу, в том числе на изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
• на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
• на изготовление рекламных брошюр и каталогов, рассказывающих о работах, услугах, которые выполняет организация;
• на уценку товаров, которые потеряли свои первоначальные качества при экспонировании.
Любые другие рекламные расходы учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки. К таким расходам, в частности, относятся средства, потраченные на покупку или изготовление призов, которые вручаются победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.
Командировочные расходы. Отправляя сотрудника в командировку, организация оплачивает ему проезд, жильё, суточные, другие расходы, произведённые этим сотрудником по поручению работодателя.
Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает только ограничение командировочных расходов: суточные уменьшают налогооблагаемый доход в пределах норм, определённых Правительством РФ. Расходы по найму жилого помещения не нормируются. Главное требование к этим расходам - их подтверждение оправдательными документами.
Расходы на НИОКР. Согласно ст. 262 НК РФ к НИОКР относятся средства, потраченные организацией:
• на разработку новой продукции или усовершенствование уже производимых товаров;
• на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР (по перечню, который утверждает Правительство РФ).
Первый вид затрат относят на прочие расходы равномерно в течение одного года. Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществлённых расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, произведённые налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в размере фактических затрат (ст. 262 НК РФ). Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, установленному Правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых фондов финансирования НИОКР, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки организации) (п. 3 ст. 262 НК РФ).
Посреднические услуги. Организации обращаются к посредникам (комиссионерам, поверенным, агентам), чтобы продать свою продукцию (работы, услуги) или купить необходимые товары (найти подрядчиков). И в первом, и во втором случае посредник работает за вознаграждение. Если посредник продаёт товары организации, то вознаграждение включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Внереализационные расходы. К таким расходам относятся затраты, не связанные с производством и реализацией продукции. В ст. 265 НК РФ среди таких расходов названы, в частности:
• проценты, начисленные по заёмным средствам;
• отрицательные курсовые и суммовые разницы;
• разница между курсом покупки или продажи иностранной валюты и курсом, установленным Банком России;
• судебные издержки;
• затраты на ликвидацию основных средств, которые выводятся из эксплуатации;
• признанные должником штрафы и пени по хозяйственным договорам;
• средства, уплаченные за услуги банков;
• затраты на аннулированные производственные заказы;
• убытки по сделке уступки права требования;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
• убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде.
Проценты по долговым обязательствам. Долговые обязательства - это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования (п. 1 ст. 269 НК РФ). В состав внереализационных доходов включаются проценты, начисленные по долговым обязательствам. Указанной статьёй НК РФ установлены два норматива, ограничивающие размер процентов, которые можно признать для целей налогообложения.
Первый норматив должны рассчитывать только организации, которые за один квартал получили несколько займов (кредитов) на сопоставимых условиях.
Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, считаются долговые обязательства выданные:
• в одинаковой валюте;
• на один и тот же срок;
• под одинаковое залоговое обеспечение.
Объёмы этих долговых обязательств должны быть сопоставимыми.
Первый норматив: проценты по каждому из таких кредитов, уменьшают налогооблагаемую базу только в пределах среднего процента по всем сопоставимым займам, увеличенного на 20%.
Пример. В январе 2012 г. некоторая организация получила на сопоставимых условиях три кредита по 250 000 р. По первому кредиту проценты начисляются по ставке 10% годовых, по второму - 15% годовых, по третьему - 23% годовых.
Средний процент по этим кредитам равен 16% [(250 000 р. х 10% : : 100% + 250 000 р. х 15% : 100% + 250 000 р. х 23% : 100%) : (250 000 р. + + 250 000 р. + 250 000 р.)].
Увеличим средний процент на 20%, получим 19,2% (16% + 16% х х 20% : 100%).
Процентная ставка по первому и второму кредитам оказалась ниже установленного предела: 10% < 19,2% и 15% < 19,2%. Ставка по третьему кредиту превысила средний процент, увеличенный на 20% : 23% > 19,2%. В связи с этим для целей налогообложения сумма процентов по третьему кредиту, которую можно включить в состав внереализационных расходов, будет равна 4077 р. (250 000 р. х 19,2% : : 100% : 365 дн. х 31 дн.).
Оставшиеся от процентов, начисленных по третьему кредиту, 807 р. при расчёте налогооблагаемой прибыли не учитываются.
Общая сумма процентов, включаемых в январе 2012 г. во внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, равна 9384 р. (2123 р. + 3184 р. + 4077 р.).
Второй норматив принимается равным ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающий ставку рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равный произведению ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Второй норматив предназначен для организаций, у которых нет долговых обязательств на сопоставимых условиях. Однако его также могут применять организации, имеющие долговые обязательства на сопоставимых условиях.
Пример 1. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, данная организация решила рассчитывать норматив исходи из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. Если в январе 2012 г. данная ставка была равна 8,25%, то норматив составил 14,85% (8,25% х 1,8).
Эта величина превысила размер процентов только по первому кредиту: 10% < 14,85%, 14,85% < 15% и 14,85% < 23%.
Значит, используя второй норматив, организация смогла отнести на внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, еще меньшую сумму процентов, начисленных в январе 2012 г.
Суммовые разницы. Такие разницы образуются в тех случаях, когда меняется курс иностранной валюты, в которой выражены дебиторская или кредиторская задолженности.
Пример 2. В марте 2012 г. ОАО «Сокол» отгрузило ООО «Импульс» партию товара на 18 000 условных единиц (у. е.), в том числе НДС - 3000 у. е. Себестоимость товара - 200 000 р. Покупатель оплатил товар в апреле 2012 г. В соответствии с договором 1 у. е. равна 1 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России, составил на дату:
• отгрузки - 31 р.;
• оплаты - 30 р.
На 3000 р. [3000 у. е. х (31 р./у. е. - 30 р./у. е.)] уменьшен НДС. В налоговом учёте суммовая разница (без НДС) 15 000 р. (18 000 р. - - 3000 р.) относится на внереализационные расходы.
Штрафы и пени по хозяйственным договорам. Такие штрафы, пени, а также иные санкции по хозяйственным договорам включаются в состав внереализационных расходов, если организация признала, что должна их уплатить, или её обязал это сделать суд.
Расходы по договору уступки права требования. Как правило, продавец уступает свою дебиторскую задолженность дешевле, чем стоят товары, из-за которых эта задолженность возникла. Другими словами, он получает убыток от уступки долга, который можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии со ст. 279 НК РФ существует две ситуации в отношении уступки права требования третьему лицу.
Первая ситуация. Продавец (или налогоплательщик, перекупивший право требования у продавца) уступил свою дебиторскую задолженность до того, как по ней наступил срок платежа. В этой ситуации в состав внереализационных расходов можно включить лишь ту часть убытка по договору, которая не превышает сумму процентов, начисленных на доход от уступки права требования.
По рублёвым долгам начисляемые проценты равны ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным долгам - 15% годовых.
Пример. ОАО «Техно» 17 октября 2012 г. отгрузило ООО «Энергия» партию холодильников на сумму 250 000 р., в том числе НДС - 38 136 р. Их себестоимость составляет 175 000 р. В договоре определено, что ООО «Энергия» должно было оплатить товары до 18 ноября 2012 г. ОАО «Техно», не дожидаясь оплаты, 31 октября 2012 г. уступило право требования долга ООО «Лига» за 190 000 р.
В налоговом учёте ОАО «Техно» 17 октября 2012 г. был отражён доход от продажи 211 864 р. (250 000 р. - 38 136 р.). А 31 октября был выявлен убыток от уступки права требования в размере 60 000 р. (250 000 р. - 190 000 р.).
Проценты, которые уплатила бы организация за пользование заёмными средствами за период с 31 октября по 18 ноября 2012 г. (18 дней), равны доходу от уступки долга. Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, равна 23,1% (21% х 1,1).
Тогда искомые проценты составят 2164 р. (190 000 р. х 23,1% : : 100% : 365 дн. х 18 дн.). Эта сумма меньше убытка, который получило ОАО «Техно»: 2164 р. < 60 000 р. Значит, ОАО «Техно» может включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, не весь убыток, а только 2164 р.
Вторая ситуация. Если организация уступила право требования своему дебитору после того, как истёк срок платежа по его долгу, в состав внереализационных расходов включается весь убыток, полученный по договору цессии. Но в день уступки на расходы можно списать только 50% убытка. Оставшаяся его часть будет признана расходами только через 45 дней (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Пример. Изменим условия в предыдущем примере. Допустим, что ООО «Энергия» не оплатило партию холодильников до 18 ноября 2012 г., потому 22 ноября 2012 г. ОАО «Техно» уступило право требования долга ООО «Лига» за 175 000 р.
Для целей налогообложения убыток ОАО «Техно» также равен 75 000 р.; 50% убытка - 37 500 р. (75 000 р. х 50% : 100%) - нужно было включить в состав внереализаииомных расходов 22 ноября 2012 г. Оставшиеся 37 500 р. убытка должны были быть отнесены к расходам через 45 дней после уступки долга.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения:
• дивиденды, выплачиваемые организацией;
• пени и штрафы за нарушение налогового законодательства;
• взносы в уставный капитал;
• средства и имущество, переданные по договору займа;
• вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;
• материальная помощь, выдаваемая работникам;
• стоимость безвозмездно переданного имущества и др.
Полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведён в ст. 270 НК РФ.
Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представлены на рис. 3.9.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв вправе создавать организации, которые принимают на
Рис. 3.9. Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль |
себя гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию реализованных товаров (работ, услуг). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществлённых налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в общем объёме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчётный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Суммы, зачисленные в резерв по гарантийному ремонту, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Пример. ООО «Техномир» продаёт телевизоры. Цена одного телевизора - 9000 р. На каждый телевизор покупателю выдаётся гарантия. В 2012 г. организация решила создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Расходы на гарантийный ремонт принтеров за 2009 - 2011 гг. составили 950 000 р., а выручка за тот же период - 14 800 000 р. (без НДС). За январь 2012 г. организация реализовала 230 телевизоров.
Доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три указанных года составила 6,42% (950 000 р. : 14 800 000 р. х 100%).
Таким образом, продав один телевизор, организация может отчислить в резерв по гарантийному ремонту 578 р. (9000 р. х 6,42% : 100%).
Организация за I квартал 2012 г. отчислила в резерв 132 940 р. (578 р. х 230 шт.). Фактические расходы на гарантийный ремонт за I квартал 2012 г. составили 175 000 р. Таким образом, организация списывает за счёт резерва 132 940 р., а в состав прочих расходов включает сумму 42 060 р. (175 000 р. - 132 940 р.).
Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для обеспечения в течение двух налоговых периодов и более равномерного включения затрат в расходы на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.
Налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и соответствующих нормативов отчислений (п. 2 ст. 324 НК РФ). Норматив отчислений организация определяет самостоятельно исходя из частоты и периодичности проведения ремонта основных средств.
Сумма резерва равна произведению совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Пример. ООО «Техномир» в 2012 г. решило создать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость её основных средств на 1 января 2012 г. равна 40 000 000 р. Норматив резервных отчислений установлен в размере 9%.
Сумма резерва, рассчитанная по нормативу, составила 3 600 000 р. (40 000 000 р. х 9% : 100%).
В 2009 - 2011 гг. фактические расходы организации на ремонт основных средств равнялись 3 900 000 р.
Средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года - 1 300 000 р. (3 900 000 р. : 3); 1 300 000 р. < 3 600 000 р., поэтому максимальная сумма резерва должна быть равна 1 300 000 р.
Фактические расходы на ремонт основных средств за 2012 г. составили 2 150 000 р. Таким образом, организация 1 300 000 р. может списать за счёт резерва, а оставшиеся 8 500 000 р. (2 150 000 р., - - 1 300 000 р.) - включить в состав прочих расходов.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учёте для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений (п. 1 ст. 3241 НК РФ).
Ежемесячный процент отчислений рассчитывается путём деления предполагаемого размера расходов на оплату отпусков на предполагаемые расходы труда. Полученный таким образом процент ежемесячно умножают на начисленную заработную плату работников. Отчисления в резерв на оплату отпусков (выплату вознаграждений) включают в состав расходов на оплату труда.
Пример. Организация в 2012 г. решила создать резерв на оплату отпускных. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков за 2013 г. - 780 000 р. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда за 2013 г. - 2 700 000 р.
Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 28,89% (780 000 р. : 2 700 000 р. х 100%).
В январе 2013 г. организация начислила заработную плату своим работникам в размере 250 000 р.
В этом месяце резерв на оплату отпусков составил 72 225 р. (250 000 р. х 28,89% : 100%).
Аналогично проводятся отчисления в резервный фонд за февраль, март, апрель и т. д. Расходы на выплату отпускных осуществляются за счёт резерва.
Резерв по сомнительным долгам. Сомнительный долгом признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Чтобы создать такой резерв, организация должна проинвентаризовать свою дебиторскую задолженность. Сомнительные долги, выявленные при инвентаризации, делятся на три группы:
1) долги, срок погашения которых истёк более 90 дней до даты инвентаризации;
2) долги, срок погашения которых истёк от 45 до 90 дней до даты инвентаризации;
3) долги, срок погашения которых истёк менее чем за 45 дней до даты инвентаризации.
В резерв включается вся сумма долгов первой группы; 50% долгов второй группы; долги третьей группы не включаются в резерв. Сформированный таким образом резерв не должен превышать 10% выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).
Пример. В 2012 г. ООО «Сигма» создаёт резерв по сомнительным долгам. Выручка за I квартал 2012 г. составила 31 000 000 р. : 10% от выручки - 3 100 000 р. (3 100 000 р. х 10%).
Организация 31 марта 2012 г. провела инвентаризацию дебиторской задолженности и выявила сомнительные долги на сумму 1 5000 000 р., в том числе:
• организация 1 должна была погасить 850 000 р. до 25 мая 2012 г. (более 90 дней до конца I квартала 2012 г.);
• организация 2 должна была погасить 500 000 р. до 5 февраля 2012 г. (55 дней до конца I квартала 2012 г.);
• организация 3 должна была погасить 910 000 р. до 20 марта 2012 г. (12 дней до конца I квартала 2012 г.).
Организация имеет право включить в резерв всю задолженность по организации 1 и 50% задолженности по организации 2.
Сумма резерва будет равна 110 000 р. (850 000 р. + 500 000 р. : 2). Эта величина не превышает установленный предел: 1 100 000 р. < < 3 100 000 р. Таким образом, организация может отнести всю сумму резерва на внереализационные расходы.
Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов. Безнадёжным долгом считается задолженность, по которой истёк срок исковой давности или которую невозможно взыскать с должника. Остаток неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.
Кассовый метод определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы кассовым методом или методом начисления. Организация, применяющая кассовый метод, признаёт свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчётный счёт или в кассу, а расходы для целей налогообложения учитываются только после их оплаты.
Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн р. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Пример. В 2012 г. ООО «Агрострой» получило выручку равную 3 750 000 р., в том числе:
700 000 р. - в I квартале;
850 000 р. - во II квартале;
1 700 000 р. - в III квартале;
500 000 р. - в IV квартале.
Средняя выручка за квартал составляет 937 500 р. [(700 000 р. + + 850 000 р. + 1 700 000 р. + 500 000 р.) : 4]. 937 500 р. < 1 000 000 р., следовательно, в 2013 г. ООО «Агрострой» может применять кассовый метод определения доходов и расходов.
Использование кассового метода - право организации, а не её обязанность.
Порядок определения доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг может быть погашён деньгами, имуществом или любым другим способом.
Пример. ООО «Прометей» определяет доходы и расходы кассовым методом. ООО «Прометей» 1 июля 2012 г. продало ООО «Рассвет» оборудование за 340 000 р., в том числе НДС - 51 864 р.
ООО «Рассвет» оплатило оборудование 1 июля 2012 г. в размере 100 000 р. и 10 июля 2012 г. - в размере 240 000 р. Следовательно, ООО «Прометей» отразит в налоговом учёте 10 июля 2012 г. доход от реализации оборудования в сумме 288 136 р. (340 000 р. - 51 864 р.).
Порядок определения расходов. Применяя кассовый метод, организация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признаётся прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Затраты на сырьё и материалы относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны в производство.
Пример. ЗАО «Арон» для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «Арон» в сентябре 2012 г. получило материалы на сумму 265 000 р., в том числе НДС - 40 500 р., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 210 000 р. (без НДС). Следовательно, в сентябре 2012 г. ЗАО «Арон» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, равные 210 000 р.
Порядок определения доходов и расходов методом начисления. Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления.
Доходы от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ).
Пример. ОАО «Мир детства» занимается пошивом детской обуви. По договору купли-продажи 17 марта 2012 г. покупателю была отгружена продукция на сумму 66 000 р., в том числе НДС по ставке 10% - 6000 р. ОАО «Мир детства» определяет доходы и расходы для исчисления налога на прибыль методом начисления. В связи с этим в налоговом учёте доход от данной операции был признан таковым в размере 60 000 р. (66 000 р. - 6000 р.) сразу же после того, как товар был отгружен - 17 марта 2012 г.
Порядок определения расходов. Расходы, определяемые методом начисления, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Затраты на сырьё и материалы, которые используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), признаются расходами в день передачи таких активов в производство.
Пример. ООО «Радуга» определяет доходы и расходы методом начисления. В феврале 2012 г. для производства сувениров было отпущено 1500 кг глиняной массы по цене 135 р. за 1 кг. В феврале сдано на склад готовой продукции 15 000 сувениров. Технологическим процессом обусловлено, что расход на одну единицу продукции составляет 0,083 кг. Таким образом, затраты на производство сувениров, учитываемые в целях налогообложения, в феврале 2012 г. составили 178 075 р. (135 р. х 15 000 ед. х 0,083 кг/ед.).
Еще по теме 3.4.5. Определение расходов в целях налогообложения:
- 23.5. Определение расходов в целях налогообложения
- § 3. Расходы, уменьшающие доходы плательщика, и расходы, не учитываемые в целях налогообложения
- § 3. расходы, уменьшающие доходы плательщика, и расходы, не учитываемые в целях налогообложения
- 23.4. Определение доходов в целях налогообложения
- Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
- 3.4.4. Определение доходов в целях налогообложения
- Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
- 14.3.5. Расходы, неучитываемые в целях налогообложения
- 3.5.4. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли
- Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
- Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
- РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (СТ. 270 НК РФ)
- УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
- Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
- 4.9.3. Когда следует признавать расходы на оплату труда в целях налогообложения