загрузка...

3.4.5. Определение расходов в целях налогообложения

Расходами признаются обоснованные и документально подтвер­ждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщи­ком. В зависимости от характера, условий осуществления, направле­ния деятельности налогоплательщика, а также в целях налогообложе­ния, расходы подразделяются на две категории:

1) связанные с производством и реализацией;

2) внереализационные.

И те и другие уменьшают налогооблагаемую прибыль. Классифи­кация расходов, связанных с производством и реализацией, приведена в табл. 3.13.

Материальные расходы. При определении размера материаль­ных расходов в случае списания сырья и материалов, работ, оказании услуг, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для

3.13. Классификация расходов
Вид расходов Состав расходов
Материальные

расходы

(ст. 254 НК РФ)

Сырьё, материалы, комплектующие изделия. Услуги производственного характера, инструменты, при­способления, хозяйственный инвентарь. Вода, топ­ливо, энергия для производственных нужд, потери, недостачи при хранении и транспортировке товар­но-материальных ценностей и др.
Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ) Суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда. Премии, надбавки. Денежные компенсации за неис­пользованный отпуск. Единовременные вознаграж­дения за выслугу лет. Суммы, начисленные за время вынужденного прогула. Расходы на оплату труда, сохраняемую работнику во время отпуска. Стои­мость форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно (в случаях, предусмотренных законода­тельством, трудовым или коллективным догово­ром). Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобре­тение или строительство жилого помещения. Эти расходы для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 3% фонда оплаты труда. Другие выплаты в пользу работников, предусмот­ренные трудовым или коллективным договором.

Продолжение табл. 3.13
Вид расходов Состав расходов
Амортизацион­ные отчисления (ст. 256 НК РФ) Амортизация начисляется на амортизируемое иму­щество - основные средства и нематериальные ак­тивы. Амортизируемым признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 р.
Прочие расходы (ст. 264 НК РФ) Начисленные налоги и сборы. Оплата посредниче­ских услуг. Расходы по обеспечению пожарной безопасности. Арендные платежи. Командировоч­ные, представительские, рекламные расходы, а так­же расходы на подготовку и переподготовку кадров. Расходы на аудиторские услуги. Расходы на почто­вые, телефонные, телеграфные услуги. Расходы на сертификацию продукции. Расходы на ремонт ос­новных средств. Расходы на оказание услуг по га­рантийному ремонту и обслуживанию и др.

целей налогообложения применяется один из методов оценки этих материалов, сырья (п. 8 ст. 254 НК РФ):

1) по стоимости единицы запасов;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Чтобы рассчитать среднюю себестоимость материалов, необхо­димо общую стоимость всех запасов одного вида разделить на их ко­личество. Затем результат следует умножить на количество матери­ально-производственных запасов, отпущенных в производство. В кон­це месяца все запасы должны быть оценены по средней стоимости ма­териалов.

Пример 1. ООО «Омега» стоимость отпущенной в производство краски оценивает по средней себестоимости. В начале января 2012 г. на складе ООО «Омега» хранилось 400 кг краски по цене 150 р. (без НДС) за 1 кг. В течение месяца на склад поступило ещё 350 кг такой же краски по 170 р. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпу­щено 400 кг краски. Всего в течение месяца на складе было 750 кг краски (400 кг + 350 кг), а её стоимость составила 119 500 р. (400 кг х х 150 р./кг + 350 кг х 170 р./кг). Тогда средняя фактическая себестоимость одного килограмма краски будет равна 159 р./кг (119 500 р. : 750 кг).

Получается, что фактическая себестоимость израсходованной за месяц краски составляет 63 600 р. (159 р./кг х 400 кг).

Фактическая себестоимость остатка краски на складе на конец месяца - 55 650 р. (159 р./кг х 350 кг).

Применяя метод ФИФО, сначала списывают материалы по стои­мости первой закупленной партии, затем - по стоимости второй и т.д. В конце месяца все запасы должны быть оценены по стоимости по­следней партии, купленной в этом периоде.

Пример 2. ООО «Омега» стоимость отпущенной в производство краски оценивает методом ФИФО. В начале января 2012 г. на складе ООО «Омега» хранилось 250 кг краски. Цена 1 кг краски равна 120 р. (без НДС). В течение месяца на склад поступило ещё 300 кг такой же краски по 180 р. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 300 кг краски. В связи с этим сначала списывают в производство крас­ку, которая была на складе в начале января, а затем - ещё 50 кг из пар­тии, поступившей на склад в течение месяца.

Получается, что фактическая себестоимость всей израсходованной за месяц краски составила 39 000 р. (120 р./кг х 250 кг + 180 р./кг х 50 кг).

Фактическая себестоимость остатка краски оценивается по себе­стоимости последней партии и равна 45 000 р. (180 р./кг х 250 кг).

Если предприятие применяет способ ЛИФО, то сначала бухгалтер списывает материалы по стоимости последней закупки, затем предпо­следней и т.д., а в конце месяца все запасы оцениваются по стоимости тех, что были приобретены раньше всего.

Особое место в перечне расходов на оплату труда занимают за­траты на страхование работников. При налогообложении прибыли на­логооблагаемый доход можно уменьшить на сумму платежей по всем договорам обязательного страхования.

Амортизация. Суммы начисленной амортизации являются рас­ходами, связанными с производством и реализацией. Амортизация начисляется на так называемое амортизируемое имущество.

Амортизируемым имуществом признаётся имущество (основные средства и нематериальные активы), которое находится у налогопла­тельщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путём начисления амортиза­ции. Амортизируемым признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 р. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость объекта основных средств опреде­ляется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготов­ление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учётом про­ведённых переоценок.

Остаточная стоимость основных средств определяется как раз­ница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определя­ется по формуле

Бп = 5 (1 - 0,01 к)п,

где Бп - остаточная стоимость указанных объектов по истечении п ме­сяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу; 5 - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; п - число полных месяцев, прошедших со дня включения этих объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава данной группы, не считая периода, исчислен­ного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества; к - норма амортизации, в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента, приме­няемая в отношении соответствующей амортизационной группы.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом, рассчитыва­ется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимо­стью и суммой начисленного износа. Основные средства распределя­ются по амортизационным группам в зависимости от сроков их полез­ного использования. Сроком полезного использования признаётся пе­риод, в течение которого объект основных средств служит для выпол­нения целей деятельности налогоплательщика (табл. 3.14).

Как видно, все основные средства разбиты на 10 амортизацион­ных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Конкретный срок в рамках этого интервала организа­ция выбирает самостоятельно.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинает­ся с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту пре­кращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда про­изошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым осно­ваниям (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ).

Амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляет­ся в соответствии с нормой амортизации, определённой для данного объекта в зависимости от срока его полезного использования.

Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следую­щих методов:

1) линейным;

2) нелинейным.

3.14. Распределение основных средств по амортизационным группам

Амортизационная группа Срок полезного использования имущества
Первая Свыше 1 года до 2 лет включительно
Вторая Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвёртая Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая Свыше 30 лет

Метод начисления амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражает в учётной политике для целей налогообложе­ния. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного года. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод не чаще одного раза в пять лет. Сум­му амортизации для целей налогообложения налогоплательщик исчис­ляет ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амор­тизационной группе в случае применения нелинейного метода или в отдельности по каждому объекту амортизируемого имущества при линейном методе (п. 1 и 2 ст. 259 НК РФ).

Линейный метод. Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амор­тизационных отчислений линейным методом, необходимо первона­чальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений.

Норма амортизационных отчислений, в свою очередь, рассчиты­вается по формуле

К = 1 / п х 100%,

где К - месячная норма амортизации в процентах; п - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Пример. В сентябре 2012 г. ОАО «Заря» приобрело станок для обработки пластмассовых изделий и в этом же месяце ввело его в экс­плуатацию. Первоначальная стоимость станка равна 400 000 р. (без НДС). Согласно учётной политике для целей налогообложения ОАО «Заря» начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом. По классификации данный станок относится к пятой аморти­зационной группе. Срок его полезного использования может составлять от семи лет и одного месяца до десяти лет включительно. Организация установила, что станок будет использоваться девять лет (108 месяцев). С сентября 2012 г. на него стали начислять амортизацию. Месячная норма амортизации составила 0,93% (1 : 108 мес х 100%).

Получается, что ежемесячно на станок будет начисляться аморти­зация, равная 3720 р. (400 000 р. х 0,93%).

Нелинейный метод. Согласно этому методу предполагается разде­ление всего амортизируемого имущества налогоплательщика на аморти­зационные группы (табл. 3.15). По каждой амортизационной группе оп­ределяется суммарная стоимость имущества (суммарный баланс). Сум­марный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьша­ется на сумму начисленной амортизации. Сумму начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяют исходя из произведения суммарного баланса и амортизации:

А = В (к/100),

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответст­вующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соответст­вующей амортизационной группы; к - норма амортизации для соот­ветствующей амортизационной группы.

3.15. Нормы амортизации, используемые в случае применения нелинейного метода

Амортизационная группа Норма амортизации (месячная), %
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвёртая 3,8
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7

Пример. ООО «Маяк» в марте 2012 г. ввела в эксплуатацию три объекта основных средств:

• первый стоимостью 310 000 р. и сроком полезного использо­вания четыре года;

• второй стоимостью 150 000 р. и сроком полезного использова­ния три с половиной года;

• третий стоимостью 400 000 р. и сроком полезного использова­ния девять лет.

Первый и второй объекты относятся к третьей амортизационной группе, третий объект - к пятой амортизационной группе. Амортиза­ция должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, т.е. с 1 апреля 2012 г.

Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 ап­реля 2012 г. составил 460 000 р. (310 000 р. + 150 000 р.); по пятой группе - 400 000 р.

Амортизация по третьей амортизационной группе за апрель 2012 г. составила 25 760 р. (460 000 р. х 5,6% : 100%); по пятой группе - 10 800 р. (400 000 р. х 2,7% : 100%). Суммарный баланс по третьей амор­тизационной группе на 1 мая 2012 г. составил 434 240 р. (460 000 р. - - 25 760 р.); по пятой группе - 389 200 р. (400 000 р. - 10 800 р.).

Ускоренная (замедленная) амортизация. В отношении аморти­зируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и(или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэф­фициент, но не выше 2.

Пример. В августе 2012 г. ООО «Линия» ввело в эксплуатацию новый отопительный котёл, первоначальная стоимость которого со­ставила 600 000 р., в том числе НДС - 100 000 р. Это оборудование относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного ис­пользования - от семи лет и одного месяца до десяти лет включитель­но. ООО «Линия» установило, что котёл прослужит восемь лет (96 месяцев).

Так как котёл используется в токсичной среде, руководитель из­дал приказ о том, что норму амортизации нужно увеличить в 1,5 раза.

ООО «Линия» начисляет амортизацию линейным методом, поэтому норма ежемесячной амортизации составляет 1,04% (1 : 96 мес х 100%), а сумма амортизации, начисляемой за месяц, будет равна 7800 р. (500 000 р. х 1,04% х 1,5).

Кроме того, ускоренная амортизация может применяться в отно­шении:

• собственных амортизируемых основных средств налогопла­тельщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, теплич­ных комбинатов);

• собственных амортизируемых основных средств налогопла­тельщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно- производственной особой экономической зоны или туристско- рекреационной особой экономической зоны (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Налогоплательщики вправе применять к основной норме аморти­зации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении:

• амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора;

• амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Допускается начисление амортизации по нормам ниже установ­ленных по решению руководителя организации, закреплённому в учётной политике (п. 4 ст. 2593 НК РФ).

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Большинство прочих расходов, перечисленных в ст. 264 НК РФ, учи­тывается для налогообложения прибыли без каких-либо ограничений. Но есть среди них и те, которые уменьшают налогооблагаемый доход лишь в определённых пределах (табл. 3.16):

• представительские расходы;

• расходы на рекламу;

• командировочные расходы (суточные);

• расходы на научно-исследовательские и опытно-конструк­торские работы (НИОКР).

3.16. Виды нормируемых (прочих) расходов
Виды нормируемых (прочих) расходов Норматив
Представительские расходы В размере фактических затрат, но не более 4% фонда оплаты труда
Расходы на рекламу Ряд затрат относится на расходы без ограниче­ний. Остальные в размере фактических затрат, но не более 1% выручки (без НДС)
Командировочные расходы Нормируются только в отношении суточных
Расходы на НИОКР В размере фактических затрат, в случае как по­ложительного, так и отрицательного результата (в некоторых случаях с коэффициентом 1,5)

Представительские расходы. К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный приём и(или) обслужи­вание представителей других организаций, участвующих в перегово­рах в целях установлении и (или) поддержания взаимного сотрудниче­ства, а также участников прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящею органа налогоплательщика неза­висимо от места проведения указанных мероприятий (пп. 2 п. 49 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы для налогообложения прибыли не должны превышать 4% расходов на оплату труда за I квартал, полуго­дие, девять месяцев или год.

Расходы на рекламу. В пункте 4 ст. 264 НК РФ перечислены ви­ды рекламных расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход без каких-либо ограничений. Это, в частности, средства, потраченные:

• на рекламные мероприятия через средства массовой информа­ции и телекоммуникационные сети;

• на световую и иную наружную рекламу, в том числе на изго­товление рекламных стендов и рекламных щитов;

• на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

• на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

• на изготовление рекламных брошюр и каталогов, рассказы­вающих о работах, услугах, которые выполняет организация;

• на уценку товаров, которые потеряли свои первоначальные качества при экспонировании.

Любые другие рекламные расходы учитываются для целей нало­гообложения в размере, не превышающем 1% выручки. К таким рас­ходам, в частности, относятся средства, потраченные на покупку или изготовление призов, которые вручаются победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.

Командировочные расходы. Отправляя сотрудника в команди­ровку, организация оплачивает ему проезд, жильё, суточные, другие расходы, произведённые этим сотрудником по поручению работодателя.

Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает только ограниче­ние командировочных расходов: суточные уменьшают налогооблагае­мый доход в пределах норм, определённых Правительством РФ. Расхо­ды по найму жилого помещения не нормируются. Главное требование к этим расходам - их подтверждение оправдательными документами.

Расходы на НИОКР. Согласно ст. 262 НК РФ к НИОКР относят­ся средства, потраченные организацией:

• на разработку новой продукции или усовершенствование уже производимых товаров;

• на формирование Российского фонда технологического разви­тия, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирова­ния НИОКР (по перечню, который утверждает Правительство РФ).

Первый вид затрат относят на прочие расходы равномерно в те­чение одного года. Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществ­ляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере факти­чески осуществлённых расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного ре­зультата, произведённые налогоплательщиками-организациями, заре­гистрированными и работающими на территориях особых экономиче­ских зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, призна­ются в размере фактических затрат (ст.

262 НК РФ). Расходы налого­плательщика на НИОКР, в том числе не давшие положительного ре­зультата, по перечню, установленному Правительством РФ, включа­ются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэф­фициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в фор­ме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых фондов финансирования НИОКР, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (ва­ловой выручки организации) (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Посреднические услуги. Организации обращаются к посредни­кам (комиссионерам, поверенным, агентам), чтобы продать свою про­дукцию (работы, услуги) или купить необходимые товары (найти под­рядчиков). И в первом, и во втором случае посредник работает за воз­награждение. Если посредник продаёт товары организации, то возна­граждение включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Внереализационные расходы. К таким расходам относятся затраты, не связанные с производством и реализацией продукции. В ст. 265 НК РФ среди таких расходов названы, в частности:

• проценты, начисленные по заёмным средствам;

• отрицательные курсовые и суммовые разницы;

• разница между курсом покупки или продажи иностранной ва­люты и курсом, установленным Банком России;

• судебные издержки;

• затраты на ликвидацию основных средств, которые выводятся из эксплуатации;

• признанные должником штрафы и пени по хозяйственным до­говорам;

• средства, уплаченные за услуги банков;

• затраты на аннулированные производственные заказы;

• убытки по сделке уступки права требования;

• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;

• убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Проценты по долговым обязательствам. Долговые обязатель­ства - это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банков­ские вклады, банковские счета или иные заимствования (п. 1 ст. 269 НК РФ). В состав внереализационных доходов включаются проценты, начисленные по долговым обязательствам. Указанной статьёй НК РФ установлены два норматива, ограничивающие размер процентов, ко­торые можно признать для целей налогообложения.

Первый норматив должны рассчитывать только организации, которые за один квартал получили несколько займов (кредитов) на сопоставимых условиях.

Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых усло­виях, считаются долговые обязательства выданные:

• в одинаковой валюте;

• на один и тот же срок;

• под одинаковое залоговое обеспечение.

Объёмы этих долговых обязательств должны быть сопоставимыми.

Первый норматив: проценты по каждому из таких кредитов, уменьшают налогооблагаемую базу только в пределах среднего про­цента по всем сопоставимым займам, увеличенного на 20%.

Пример. В январе 2012 г. некоторая организация получила на со­поставимых условиях три кредита по 250 000 р. По первому кредиту проценты начисляются по ставке 10% годовых, по второму - 15% го­довых, по третьему - 23% годовых.

Средний процент по этим кредитам равен 16% [(250 000 р. х 10% : : 100% + 250 000 р. х 15% : 100% + 250 000 р. х 23% : 100%) : (250 000 р. + + 250 000 р. + 250 000 р.)].

Увеличим средний процент на 20%, получим 19,2% (16% + 16% х х 20% : 100%).

Процентная ставка по первому и второму кредитам оказалась ни­же установленного предела: 10% < 19,2% и 15% < 19,2%. Ставка по третьему кредиту превысила средний процент, увеличенный на 20% : 23% > 19,2%. В связи с этим для целей налогообложения сумма процентов по третьему кредиту, которую можно включить в состав внереализационных расходов, будет равна 4077 р. (250 000 р. х 19,2% : : 100% : 365 дн. х 31 дн.).

Оставшиеся от процентов, начисленных по третьему кредиту, 807 р. при расчёте налогооблагаемой прибыли не учитываются.

Общая сумма процентов, включаемых в январе 2012 г. во внереа­лизационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход, равна 9384 р. (2123 р. + 3184 р. + 4077 р.).

Второй норматив принимается равным ставке процента, уста­новленной соглашением сторон, но не превышающий ставку рефинан­сирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равный произведению ставки рефинансирования Центрального Банка Россий­ской Федерации и коэффициента 0,8 по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Второй норматив предназначен для организаций, у которых нет долговых обязательств на сопоставимых условиях. Однако его также могут применять организации, имеющие долговые обязательства на сопоставимых условиях.

Пример 1. Воспользуемся условиями предыдущего примера. До­пустим, данная организация решила рассчитывать норматив исходи из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. Если в январе 2012 г. данная ставка была равна 8,25%, то норматив составил 14,85% (8,25% х 1,8).

Эта величина превысила размер процентов только по первому кредиту: 10% < 14,85%, 14,85% < 15% и 14,85% < 23%.

Значит, используя второй норматив, организация смогла отнести на внереализационные расходы, которые уменьшают налогооблагае­мый доход, еще меньшую сумму процентов, начисленных в январе 2012 г.

Суммовые разницы. Такие разницы образуются в тех случаях, ко­гда меняется курс иностранной валюты, в которой выражены дебитор­ская или кредиторская задолженности.

Пример 2. В марте 2012 г. ОАО «Сокол» отгрузило ООО «Им­пульс» партию товара на 18 000 условных единиц (у. е.), в том числе НДС - 3000 у. е. Себестоимость товара - 200 000 р. Покупатель опла­тил товар в апреле 2012 г. В соответствии с договором 1 у. е. равна 1 долл. США. Курс доллара, установленный Банком России, составил на дату:

• отгрузки - 31 р.;

• оплаты - 30 р.

На 3000 р. [3000 у. е. х (31 р./у. е. - 30 р./у. е.)] уменьшен НДС. В налоговом учёте суммовая разница (без НДС) 15 000 р. (18 000 р. - - 3000 р.) относится на внереализационные расходы.

Штрафы и пени по хозяйственным договорам. Такие штрафы, пени, а также иные санкции по хозяйственным договорам включаются в состав внереализационных расходов, если организация признала, что должна их уплатить, или её обязал это сделать суд.

Расходы по договору уступки права требования. Как правило, продавец уступает свою дебиторскую задолженность дешевле, чем стоят товары, из-за которых эта задолженность возникла. Другими словами, он получает убыток от уступки долга, который можно вклю­чить в состав внереализационных расходов. В соответствии со ст. 279 НК РФ существует две ситуации в отношении уступки права требова­ния третьему лицу.

Первая ситуация. Продавец (или налогоплательщик, переку­пивший право требования у продавца) уступил свою дебиторскую за­долженность до того, как по ней наступил срок платежа. В этой ситуа­ции в состав внереализационных расходов можно включить лишь ту часть убытка по договору, которая не превышает сумму процентов, начисленных на доход от уступки права требования.

По рублёвым долгам начисляемые проценты равны ставке рефи­нансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным долгам - 15% годовых.

Пример. ОАО «Техно» 17 октября 2012 г. отгрузило ООО «Энер­гия» партию холодильников на сумму 250 000 р., в том числе НДС - 38 136 р. Их себестоимость составляет 175 000 р. В договоре опреде­лено, что ООО «Энергия» должно было оплатить товары до 18 ноября 2012 г. ОАО «Техно», не дожидаясь оплаты, 31 октября 2012 г. усту­пило право требования долга ООО «Лига» за 190 000 р.

В налоговом учёте ОАО «Техно» 17 октября 2012 г. был отражён доход от продажи 211 864 р. (250 000 р. - 38 136 р.). А 31 октября был выявлен убыток от уступки права требования в размере 60 000 р. (250 000 р. - 190 000 р.).

Проценты, которые уплатила бы организация за пользование за­ёмными средствами за период с 31 октября по 18 ноября 2012 г. (18 дней), равны доходу от уступки долга. Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, равна 23,1% (21% х 1,1).

Тогда искомые проценты составят 2164 р. (190 000 р. х 23,1% : : 100% : 365 дн. х 18 дн.). Эта сумма меньше убытка, который получи­ло ОАО «Техно»: 2164 р. < 60 000 р. Значит, ОАО «Техно» может включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих нало­гооблагаемый доход, не весь убыток, а только 2164 р.

Вторая ситуация. Если организация уступила право требования своему дебитору после того, как истёк срок платежа по его долгу, в состав внереализационных расходов включается весь убыток, полу­ченный по договору цессии. Но в день уступки на расходы можно спи­сать только 50% убытка. Оставшаяся его часть будет признана расхо­дами только через 45 дней (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Пример. Изменим условия в предыдущем примере. Допустим, что ООО «Энергия» не оплатило партию холодильников до 18 ноября 2012 г., потому 22 ноября 2012 г. ОАО «Техно» уступило право требо­вания долга ООО «Лига» за 175 000 р.

Для целей налогообложения убыток ОАО «Техно» также равен 75 000 р.; 50% убытка - 37 500 р. (75 000 р. х 50% : 100%) - нужно бы­ло включить в состав внереализаииомных расходов 22 ноября 2012 г. Оставшиеся 37 500 р. убытка должны были быть отнесены к расходам через 45 дней после уступки долга.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения:

• дивиденды, выплачиваемые организацией;

• пени и штрафы за нарушение налогового законодательства;

• взносы в уставный капитал;

• средства и имущество, переданные по договору займа;

• вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;

• материальная помощь, выдаваемая работникам;

• стоимость безвозмездно переданного имущества и др.

Полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообло­жения прибыли, приведён в ст. 270 НК РФ.

Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представле­ны на рис. 3.9.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслужива­нию. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (ра­бот, услуг), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по га­рантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв вправе создавать организации, которые принимают на

Рис. 3.9. Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль


себя гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию реализо­ванных товаров (работ, услуг). Расходами признаются суммы отчисле­ний в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, опреде­ляемого как доля фактически осуществлённых налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в общем объёме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчётный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Суммы, зачисленные в резерв по гарантийному ремонту, вклю­чаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реали­зацией.

Пример. ООО «Техномир» продаёт телевизоры. Цена одного те­левизора - 9000 р. На каждый телевизор покупателю выдаётся гаран­тия. В 2012 г. организация решила создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Расходы на гарантийный ремонт принтеров за 2009 - 2011 гг. со­ставили 950 000 р., а выручка за тот же период - 14 800 000 р. (без НДС). За январь 2012 г. организация реализовала 230 телевизоров.

Доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три указанных года составила 6,42% (950 000 р. : 14 800 000 р. х 100%).

Таким образом, продав один телевизор, организация может отчис­лить в резерв по гарантийному ремонту 578 р. (9000 р. х 6,42% : 100%).

Организация за I квартал 2012 г. отчислила в резерв 132 940 р. (578 р. х 230 шт.). Фактические расходы на гарантийный ремонт за I квартал 2012 г. составили 175 000 р. Таким образом, организация списывает за счёт резерва 132 940 р., а в состав прочих расходов вклю­чает сумму 42 060 р. (175 000 р. - 132 940 р.).

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для обеспечения в течение двух налоговых периодов и более равно­мерного включения затрат в расходы на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоя­щий ремонт основных средств.

Налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и соответствующих нормативов отчисле­ний (п. 2 ст. 324 НК РФ). Норматив отчислений организация определя­ет самостоятельно исходя из частоты и периодичности проведения ремонта основных средств.

Сумма резерва равна произведению совокупной стоимости ос­новных средств и норматива отчислений. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Пример. ООО «Техномир» в 2012 г. решило создать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость её основных средств на 1 января 2012 г. равна 40 000 000 р. Норматив резервных отчисле­ний установлен в размере 9%.

Сумма резерва, рассчитанная по нормативу, составила 3 600 000 р. (40 000 000 р. х 9% : 100%).

В 2009 - 2011 гг. фактические расходы организации на ремонт основных средств равнялись 3 900 000 р.

Средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года - 1 300 000 р. (3 900 000 р. : 3); 1 300 000 р. < 3 600 000 р., поэто­му максимальная сумма резерва должна быть равна 1 300 000 р.

Фактические расходы на ремонт основных средств за 2012 г. составили 2 150 000 р. Таким образом, организация 1 300 000 р. мо­жет списать за счёт резерва, а оставшиеся 8 500 000 р. (2 150 000 р., - - 1 300 000 р.) - включить в состав прочих расходов.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учёте для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан опреде­лить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчисле­ний (п. 1 ст. 3241 НК РФ).

Ежемесячный процент отчислений рассчитывается путём деления предполагаемого размера расходов на оплату отпусков на предпола­гаемые расходы труда. Полученный таким образом процент ежемесяч­но умножают на начисленную заработную плату работников. Отчис­ления в резерв на оплату отпусков (выплату вознаграждений) включа­ют в состав расходов на оплату труда.

Пример. Организация в 2012 г. решила создать резерв на оплату отпускных. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпус­ков за 2013 г. - 780 000 р. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда за 2013 г. - 2 700 000 р.

Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 28,89% (780 000 р. : 2 700 000 р. х 100%).

В январе 2013 г. организация начислила заработную плату своим работникам в размере 250 000 р.

В этом месяце резерв на оплату отпусков составил 72 225 р. (250 000 р. х 28,89% : 100%).

Аналогично проводятся отчисления в резервный фонд за февраль, март, апрель и т. д. Расходы на выплату отпускных осуществляются за счёт резерва.

Резерв по сомнительным долгам. Сомнительный долгом при­знаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные догово­ром, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Чтобы создать такой резерв, организация должна проинвентари­зовать свою дебиторскую задолженность. Сомнительные долги, выяв­ленные при инвентаризации, делятся на три группы:

1) долги, срок погашения которых истёк более 90 дней до даты инвентаризации;

2) долги, срок погашения которых истёк от 45 до 90 дней до даты инвентаризации;

3) долги, срок погашения которых истёк менее чем за 45 дней до даты инвентаризации.

В резерв включается вся сумма долгов первой группы; 50% дол­гов второй группы; долги третьей группы не включаются в резерв. Сформированный таким образом резерв не должен превышать 10% выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

Пример. В 2012 г. ООО «Сигма» создаёт резерв по сомнитель­ным долгам. Выручка за I квартал 2012 г. составила 31 000 000 р. : 10% от выручки - 3 100 000 р. (3 100 000 р. х 10%).

Организация 31 марта 2012 г. провела инвентаризацию дебитор­ской задолженности и выявила сомнительные долги на сумму 1 5000 000 р., в том числе:

• организация 1 должна была погасить 850 000 р. до 25 мая 2012 г. (более 90 дней до конца I квартала 2012 г.);

• организация 2 должна была погасить 500 000 р. до 5 февраля 2012 г. (55 дней до конца I квартала 2012 г.);

• организация 3 должна была погасить 910 000 р. до 20 марта 2012 г. (12 дней до конца I квартала 2012 г.).

Организация имеет право включить в резерв всю задолженность по организации 1 и 50% задолженности по организации 2.

Сумма резерва будет равна 110 000 р. (850 000 р. + 500 000 р. : 2). Эта величина не превышает установленный предел: 1 100 000 р. < < 3 100 000 р. Таким образом, организация может отнести всю сумму резерва на внереализационные расходы.

Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов. Безнадёжным дол­гом считается задолженность, по которой истёк срок исковой давности или которую невозможно взыскать с должника. Остаток неиспользо­ванного резерва включается в состав внереализационных доходов.

Кассовый метод определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы кассовым методом или методом начисления. Организация, применяю­щая кассовый метод, признаёт свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчётный счёт или в кассу, а расходы для целей налого­обложения учитываются только после их оплаты.

Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не пре­высила 1 млн р. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Пример. В 2012 г. ООО «Агрострой» получило выручку равную 3 750 000 р., в том числе:

700 000 р. - в I квартале;

850 000 р. - во II квартале;

1 700 000 р. - в III квартале;

500 000 р. - в IV квартале.

Средняя выручка за квартал составляет 937 500 р. [(700 000 р. + + 850 000 р. + 1 700 000 р. + 500 000 р.) : 4]. 937 500 р. < 1 000 000 р., следовательно, в 2013 г. ООО «Агрострой» может применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Использование кассового метода - право организации, а не её обязанность.

Порядок определения доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг мо­жет быть погашён деньгами, имуществом или любым другим способом.

Пример. ООО «Прометей» определяет доходы и расходы кассо­вым методом. ООО «Прометей» 1 июля 2012 г. продало ООО «Рас­свет» оборудование за 340 000 р., в том числе НДС - 51 864 р.

ООО «Рассвет» оплатило оборудование 1 июля 2012 г. в размере 100 000 р. и 10 июля 2012 г. - в размере 240 000 р. Следовательно, ООО «Прометей» отразит в налоговом учёте 10 июля 2012 г. доход от реализации оборудования в сумме 288 136 р. (340 000 р. - 51 864 р.).

Порядок определения расходов. Применяя кассовый метод, ор­ганизация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признаётся прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Затраты на сырьё и материалы относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны в производство.

Пример. ЗАО «Арон» для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «Арон» в сентябре 2012 г. получило материалы на сумму 265 000 р., в том числе НДС - 40 500 р., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 210 000 р. (без НДС). Следовательно, в сентябре 2012 г. ЗАО «Арон» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, рав­ные 210 000 р.

Порядок определения доходов и расходов методом начисле­ния. Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, опре­деляют доходы и расходы методом начисления.

Доходы от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ).

Пример. ОАО «Мир детства» занимается пошивом детской обу­ви. По договору купли-продажи 17 марта 2012 г. покупателю была отгружена продукция на сумму 66 000 р., в том числе НДС по ставке 10% - 6000 р. ОАО «Мир детства» определяет доходы и расходы для исчисления налога на прибыль методом начисления. В связи с этим в налоговом учёте доход от данной операции был признан таковым в размере 60 000 р. (66 000 р. - 6000 р.) сразу же после того, как товар был отгружен - 17 марта 2012 г.

Порядок определения расходов. Расходы, определяемые мето­дом начисления, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактиче­ской выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Затраты на сырьё и материалы, которые используются для изго­товления продукции (выполнения работ, оказания услуг), признаются расходами в день передачи таких активов в производство.

Пример. ООО «Радуга» определяет доходы и расходы методом начисления. В феврале 2012 г. для производства сувениров было от­пущено 1500 кг глиняной массы по цене 135 р. за 1 кг. В феврале сдано на склад готовой продукции 15 000 сувениров. Технологическим про­цессом обусловлено, что расход на одну единицу продукции составля­ет 0,083 кг. Таким образом, затраты на производство сувениров, учи­тываемые в целях налогообложения, в феврале 2012 г. составили 178 075 р. (135 р. х 15 000 ед. х 0,083 кг/ед.).

<< | >>
Источник: Куликов Н.И.. Налоги и налогообложение : учебное пособие / Н.И. Кули­ков, М.А. Куликова, Н.П. Назарчук. - Тамбов : Изд-во ФГБОУ ВПО «ТГТУ», - 388 с. - 100 экз.. 2013

Еще по теме 3.4.5. Определение расходов в целях налогообложения:

  1. Статья 3. Объекты налогообложения организаций и упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности
  2. Еще раз о целях
  3. ЯСНОСТЬ В ВОПРОСЕ О ЛИЧНЫХ ЦЕЛЯХ
  4. Подарки, преподносимые в рекламных целях
  5. Г л а в а IX О целях политического общества и правления
  6. ГЛАВА 16. ЯСНОСТЬ В ВОПРОСЕ О ЛИЧНЫХ ЦЕЛЯХ
  7. Различия в целях при опоре на те же ресурсы.
  8. 4. Использование банками сети Internet в коммерческих целях
  9. 2.3. Применение авторской методики в целях расчета лимита межбанковского кредитования
  10. Крутякова Т. Л.. Расходы и налоги. М.: АйСи Групп, — 256 с., 2008
  11. Расходы
  12. 3.2. Анализ расходов.
  13. Расходы
  14. б) РАСХОДЫ
  15. Анализ расходов коммерческого банка.