загрузка...

Учет процентов по заемным средствам

Второй этап учета долговых обязательств в виде кредитов и зай­мов связан с начислением процентов по заемным средствам. Расходы по начислению процентов, исходя из условий выпуска в обращение облигаций, могут быть установлены в процентах к номинальной стоимости облигации. В этом случае сумма процентов, причитаю­щихся к выплате за пользование привлеченными заемными средства­ми, согласно п. 12, 14 ПБУ 15/08 признаются расходами того отчетно­го периода, когда они произведены, представляют собой текущие (прочие) расходы, подлежат включению в финансовый результат ор­ганизации. В частности, порядок учета процентов по долговым обяза­тельствам в виде облигаций регулируется подп. «б» п. 18 ПБУ 15/08, согласно которому по размещенным и выпущенным облигациям в составе кредиторской задолженности организации отражается как сумма номинальной стоимости облигаций и сумма причитающегося процента к оплате на конец отчетного периода.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам орга­низация-заемщик осуществляет в соответствии с порядком, установ­ленным в договоре или кредитном договоре.

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам должна показываться с учетом причитающихся на конец от­четного периода процентов к уплате согласно условиям договоров.

Учет затрат на проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них займам и кредитам, зависит от цели использова­ния заемных средств.

В общем случае, когда полученные кредиты и займы не использо­ваны для предварительной оплаты материально-производственных и других ценностей, работ, услуг, а также для приобретения и/или строительства объектов основных средств, то начисленные проценты включаются в состав операционных расходов, которые относятся на финансовый результат организации.

Причитающиеся по таким кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным креди­там и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие расходы».

Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Вы­плата процентов по полученным краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам отражается в учете по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Причитающиеся по выданным векселям и размещенным облига­циям проценты и дисконт отражаются по кредиту счета 66 (67) в кор­респонденции с дебетом счета 91 «Прочие расходы».

Существуют два способа учета включения процентов или дискон­та в состав операционных расходов.

При первом способе проценты или дисконт могут быть сразу же после их начисления включены в состав операционных расходов (де­бет счета 91-2 «Прочие расходы»).

При втором способе в целях равномерного включения расходов по выплате процентов или дисконта используется счет 97 «Расходы будущих периодов».

Начисление процентов (дисконта) по векселю отражается на от­дельных субсчетах к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо счету 67 ««Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Рассмотрим отражение данных операций на конкретном при­мере.

Пример. Организация заключила договор займа, согласно которо­му она получает денежный заем в сумме 100 ООО руб. сроком на три месяца (срок обращения векселя 90 дней). В обеспечение займа орга­низация-заемщик выдает заимодавцу вексель на сумму 118 ООО руб. Дисконт по векселю составляет 18 ООО руб. Учетной политикой орга­низации предусмотрен способ учета дисконта равномерного (ежеме­сячного) начисления дисконта.

Бухгалтерские записи имеют следующий вид:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

— 100 ООО руб. — отражена сумма задолженности по займу в сум­ме фактических денежных средств;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Кредит 66 «Вексельные займы»

— 100 ООО руб. — выдан вексель в обеспечение займа;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 66 «Вексельные займы»

— 18 ООО (118 ООО - 100 000) руб. — учтен в составе расходов буду­щих процентов дисконт по векселю;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов»

— 6000 (18 000 / 90 х 30) руб. — отнесена часть дисконта по вексе­лю в состав операционных расходов пропорционально сроку обраще­ния векселя.

Данная операция отражается ежемесячно на протяжении трех ме­сяцев:

Дебет 66 «Вексельные займы»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 118 000 руб. — произведена оплата векселя, выданного в обес­печение займа.

Такой же порядок начисления процентов предусмотрен и по об­лигациям, выданным в обеспечение займа.

При использовании организацией полученных заемных средств для осуществления предварительной оплаты ценностей (работ, услуг) или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по их обслу­живанию должны относиться на увеличение дебиторской задолжен­ности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или вы­дачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После принятия к бухгалтерскому учету поступивших материаль­но-производственных запасов (иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществле­ние других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы.

Так, начисленные до принятия к учету материально-производст­венных запасов проценты по заемным средствам, если они привлече­ны для приобретения этих запасов, включаются в состав фактических затрат на их приобретение, т. е. включаются в фактическую себестои­мость запасов и отражаются по дебету счетов учета материально-про­изводственных запасов.

Проценты по заемным средствам, начисленные после принятия к учету материально-производственных запасов, должны учитываться в составе операционных расходов. Начисление процентов по заемным средствам после принятия материально-производственных запасов к учету отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспон­денции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены главой 25 НК РФ.

Для целей налогообложения под долговыми обязательствами по­нимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, бан­ковские вклады или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Для целей налогообложения проценты по долговым обязательст­вам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кре­дита или займа признаются расходом. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обя­зательству любого вида, при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квар­тале на сопоставимых условиях, а также по выбору организации вели­чина процентов, признаваемых расходом, принимается в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Для целей налогового учета расходы по начислению процентов по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта) признаются внереализационными расходами и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль согласно п. 1 ст. 269 НК РФ (в пределах определенных нормативов).

В бухгалтерском учете начисление процентов за пользование за­емными средствами будет отражаться записью с кредита счета 66 «Краткосрочные кредиты и займы» или счета 67 «Долгосрочные кре­диты и займы» (в зависимости от срока обращения облигаций) на субсчете 2 «Расчеты по начисленным процентам» в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».

Момент отражения начисления процентов по облигационным займам зависит от условий облигационного займа, согласно которым проценты в учете заимодавца могут начисляться одним из способов:

• ежемесячное начисление процентов;

• в момент погашения займа по окончании его срока.

Организацией выбирается один из способов начисления процен­тов и закрепляется учетной политикой.

Для целей налогового учета процентов по долговым обязательствам следует руководствоваться подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которо­му проценты по долговым обязательствам, оформленным в том числе и ценными бумагами, включаются в состав внереализационных расходов.

Особенности порядка включения процентов по заемным средст­вам любого вида, включая займы, оформленные ценными бумагами, для целей исчисления налога на прибыль регулируются ст. 269 НК РФ. Согласно требованиям данной статьи расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользо­вания заемными средствами (фактическое нахождение ценных бумаг у инвесторов), и исходя из доходности, установленной эмитентом. На организацию налогового учета процентов по долговым заемным обя­зательствам влияет метод исчисления налога на прибыль: метод на­числений или кассовый метод, что определено ст. 272 и 273 НК РФ соответственно.

Применение кассового метода при исчислении налога на при­быль предусмотрено только организациями, если в среднем за преды­дущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров без уче­та налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что определено ст. 273 НК РФ. Пункт 2 данной статьи предусматривает расходы в виде процентов признавать по мере их фактической оплаты.

При использовании метода начисления расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются для целей налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ либо на конец отчетного (налого­вого) периода исходя из более ранней даты.

При определении расходов по выплате процентов по заемным средствам по первому методу необходимо определить долговые обяза­тельства, отвечающие условиям сопоставимости, что характеризуется следующими критериями:

• долговые обязательства, выданные в одинаковой валюте;

• выданы на одни и те же сроки;

• являются аналогичными по качеству обеспечения;

• выданы в сопоставимых объемах;

• включаются в ту же группу кредитного риска.

При этом критерий «одни и те же сроки» должен быть оговорен в учетной политике организации для целей налогообложения.

По долговым обязательствам, выданным на срок более одного от­четного периода, на сопоставимых условиях средний процент в квар­талах, следующих за кварталом получения, плательщиком долгового обязательства не пересчитывается.

Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству отклоняется более чем на 20 % в сторону повышения среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, учитываемым для целей налого­обложения, признается рассчитанный средний процент.

Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20 % в сторону понижения), то для целей налогообложения расходом признается фактическая ве­личина причитающегося процента (дисконт).

Пример. Организация в I квартале 2012 г. разместила три облига­ционных займа, которые в соответствии с учетной политикой счита­ются выданными на сопоставимых условиях. Данная организация для целей налогообложения работает по методу начислений. Сведения о размещенных облигациях представлены в табл. 11.1.

Таблица 11.1. Сведения о договорах займа за отчетный период
Номер договора и дата Сумма займа, руб. Процентная ставка
№ 1 от 10.01.07 г. 1 000 000 25
№ 2 от 12.02.07 г. 2 000 000 20
№ 3 от 01.03.07 г. 1 500 000 35
Итого 4 150 000 X

Произведем расчет среднего процента:

(1 ООО ООО х 0,25 + 2 ООО ООО х 0,20 + 1 500 000 х 0,35): : (1 000 000 + 2 000 000 + 1 500 000) = 0,2831;

Средний процент: 0,2831 х 100 = 28,31 %;

Определяем уровень процентов с учетом корректировки (расчет­ный средний процент увеличиваем на 20 %, применяем коэффициент увеличения 1,2): 28,31 х 1,2 = 33,97 %.

Таким образом, максимальная ставка процентов, учитываемых для целей налогообложения, составит 33,97 %. Следовательно, по всем облигационным займам, кроме займа № 3, проценты будут включены в полном объеме в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения: по займу № 1 в размере — 25 %, по займу № 2 — в размере 20 %, по займу № 3 — в размере 28,31 %.

При данном методе исчисления процентов по долговому обяза­тельству № 3 у организации-заемщика возникнет налоговая разница, порядок расчета которой представлен ниже:

1) определяем сумму процентов по долговому обязательству № 3:

1 500 000 х 0,35 = 525 000 руб. — сумма процентов, подлежащих

выплате;

2) определяем сумму процентов в пределах рассчитанного средне­го процента для целей налогообложения в составе учитываемых рас­ходов:

1 500 000 х 0,2831 = 424 650 руб.;

2) отражается сумма расходов по причитающимся процентам, не учитываемая для целей налогообложения:

525 000 - 424 650 = 100 350 руб., что в учете отражается на отдель­ном субсчете к счету 91-2 «Прочие расходы»;

3) определяем величину постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 24 084 руб. (100 350x0,24).

При втором способе определения предельного уровня процентов по долговым обязательствам, стоимость которых выражена в валюте Российской Федерации, используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, на дату, когда получено обязательство. Данный метод целесообразно применять, когда отсутствуют обяза­тельства, выданные заемщику в этом отчетном квартале на сопоста­вимых условиях.

Третьим этапом операций по предоставлению займов в виде цен­ных бумаг является погашение займа. Возврат займа осуществляется в соответствии с заключенным договором займа или определяется ус­ловиями проспекта эмиссии, если заем обеспечен долговыми ценны­ми бумагами в виде облигаций.

<< | >>
Источник: Лытнева H.A., Малявкина Л.И., Федорова Т.В.. Бухгалтерский учет : учебник / H.A. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, — 512 с. — (Профессиональное образование).. 2015

Еще по теме Учет процентов по заемным средствам:

  1. 4.5.2. Долгосрочное и краткосрочное финансирование за счет заемных средств.
  2. 4.2. Политика привлечения заемных средств. Оценка финансового левериджа
  3. ПРИВЛЕЧЕННЫЕ И ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ПРЕДПРИЯТИЯ-ИНВЕСТОРА
  4. ЭТАПЫ РАЗРАБОТКИ ПОЛИТИКИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ
  5. источники средств:заемный капитал
  6. Спекуляция с привлечением заемных средств, или маржинальная торговля
  7. 4.5.2.1. Долгосрочное финансирование за счет заемных средств
  8. Учет процентов (доходов) по облигациям
  9. Собственные и заемные средства при совершении сделок с ценными бумагами
  10. Учет дивидендов, процентов, доходов, полученных по ценным бумагам.
  11. Деньги без процентов и инфляции. Как создать средство обмена, служащее каждому
  12. ЗАБЛУЖДЕНИЕ Ко 2:ПРОЦЕНТЫ МЫ ПЛАТИМ ТОЛЬКО ТОГДА, КОГДА БЕРЕМ ДЕНЬГИ ПОД ПРОЦЕНТЫ
  13. Ссудный процент (процентный доход) и ставка процента.
  14. 15.1. Ссудный процент (процентный доход) и ставка процента
  15. Заемный капитал
  16. 3.3. СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНИЯ ЗАЕМНЫМ КАПИТАЛОМ
  17. Заемный капитал.
  18. 6.3.2. МОДЕЛИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТОИМОСТИ ЗАЕМНОГО КАПИТАЛА
  19. АКЦИОНЕРНЫЙ КАПИТАЛВ СРАВНЕНИИ С ЗАЕМНЫМ