Учет долговых финансовых вложений

Под долговыми финансовыми вложениями понимают финансо­вые вложения в долговые ценные бумаги или предоставленные зай­мы. Долговые финансовые вложения в виде ценных бумаг (государст­венных облигаций, облигаций организаций, чеков, депозитов, фи­нансовых векселей и товарных переводных векселей) подтверждают обусловленные требованиями по возврату долга суммы, указанной в тексте ценной бумаги, ее владельцу.

Предоставленные займы — это долговые обязательства по пре­доставлению денежных средств или иного имущества, минуя учреж­дения банка, одним юридическим или физическим лицом другому юридическому (физическому) лицу.

Наибольший удельный вес в составе долговых финансовых вло­жений в виде ценных бумаг приходится на государственные облига­ции. Долговые ценные бумаги принимаются к учету в соответствии с требованиями ПБУ 19/02. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между их рыночной и номинальной стоимостью списывать на финансовые результаты организации при условии их оценки по номинальной стоимости (по ценным бумагам, имеющим текущую рыночную стоимость).

Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг осуществляется на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги». Рассмотрим особенности бух­галтерского учета государственных облигаций. Основными особенно­стями являются следующие:

1) эмитентом государственных облигаций является Правительст­во РФ, представленное Министерством финансов;

2) контроль за проведением операций с государственными обли­гациями возложен на Центральный банк РФ.

Все расчеты по приобретению, продаже (погашению) государст­венных облигаций осуществляется через дилера, которому выдается лицензия на осуществление данных операций в ЦБ РФ. Учреждение ЦБ РФ дилеру открывает специальный счет «депо», состоящий из двух частей: части А, на которой накапливаются комиссионные воз­награждения дилера; части В, на которую поступают денежные сред­ства инвесторов для приобретения облигаций или зачисления выруч­ки от продажи (погашения). Организация для осуществления опера­ций с государственными облигациями должна заключить с дилером договор на дилерское обслуживание.

С этой целью для расчета с дилером организация открывает спе­циальный счет в банке, на который поступают деньги для покупки го­сударственных облигаций с учетом всех сопутствующих расходов. Ди­лер приобретает облигации и представляет отчет, в котором указыва­ются все произведенные расходы. Дилер составляет отчет в двух экземплярах, первый передается инвестору. При погашении или про­даже облигаций выручка первоначально зачисляется на счет дилера. Дилер оставляет у себя величину комиссионного вознаграждения, а разница между выручкой и суммой комиссионного вознаграждения вместе с НДС перечисляется на счет организации-инвестора. С целью осуществления расчетов с дилером организации применяют счет 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению облигаций»;

3) организация бухгалтерского учета государственных облига­ций зависит от их вида (государственные краткосрочные облига­ции — ГКО; облигации федерального займа с постоянным купо­ном — ОФЗ-ПД; облигации государственного сберегательного зай­ма — ОГСЗ; облигации внутреннего государственного валютного займа — ОВГВЗ);

4) доходы по государственным облигациям состоят из двух частей:

• спекулятивного дохода от продажи облигаций как разницы ме­жду ценой продажи и ценой покупки (первоначальной стоимостью);

• в виде процентов от номинальной стоимости.

Рассмотрим бухгалтерские записи по движению государственных облигаций в зависимости от их вида.

Государственные краткосрочные облигации — это краткосрочные облигации номинальной стоимостью 1000 руб., которые размещаются всегда с дисконтом. Как правило, они имеют хождение среди юриди­ческих лиц, а погашаются по номинальной стоимости.

Пример. Организация перечислила дилеру для покупки 10 ГКО 15 ООО руб. Дилером приобретены ГКО согласно отчету посредника:

А) стоимость ценных бумаг — 8000 руб.;

Б) комиссионное вознаграждение — 800 руб.;

НДС по услугам посредника — 18 % — 144 руб.

Итого к оплате — 8944 руб.

Приобретенные ГКО приняты на учет инвестора по первоначаль­ной стоимости в качестве финансовых вложений. Произведен окон­чательный расчет с дилером.

Бухгалтерские записи имеют вид:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению обли­гаций»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 15 000 руб. — на основании выписки банка с расчетного счета перечислены средства дилеру;

Дебет 76 «Приобретение государственных облигаций»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению обли­гаций»

— 8000 руб. — на стоимость купленных облигаций;

Дебет 76 «Приобретение государственных облигаций»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению обли­гаций»

— 800 руб. — уплачено комиссионное вознаграждение дилеру;

Дебет 19-5 «НДС по услугам»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению обли­гаций»

— 144 руб. — отражается НДС по услугам дилера;

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит 76, субсчет «Приобретение государственных облигаций»

— 8800 руб. — купленные облигации приняты на учет инвестора по первоначальной стоимости;

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению обли­гаций»

— 6056 руб. (15 000 - (8000 + 800 + 144)) — произведен оконча­тельный расчет с дилером (закрытие счета 76 «Расчеты с дилером по приобретению облигаций).

Рассмотрим операции по продаже и погашению государственных облигаций.

Облигации федерального займа с постоянным купонным доходом —

это среднесрочные облигации номинальной стоимостью 1000 руб., которые выпускаются сериями, как правило, распространяются сре­ди юридических и физических лиц.

Основная особенность состоит в том, что они являются процент­ными облигациями, доход по которым меняется в зависимости от сро­ка обращения. Этот доход при приобретении второй держатель упла­чивает первому держателю. С этой целью учет оплаченного купонного дохода отражается на счете 58-2, субсчет «Накопленный купонный доход» (НКД). При приобретении облигации сумма уплаченного НКД отражается по дебету данного счета, по кредиту — при получении до­хода вторым держателем, как уменьшение ранее оплаченной суммы. Конечного сальдо счет не имеет.

Доход по таким облигациям состоит из двух частей:

• разница в ценах продажи и покупки ОФЗ-ПД при осуществле­нии спекулятивных сделок с ними или суммы выручки от погашения и стоимости покупки;

• купонный доход, величина которого исчисляется исходя из до­ходности от операций с облигациями.

При осуществлении операций по купле-продаже ОФЗ-ПД доход по данным облигациям получает только последний держатель, а пре­дыдущий владелец получает данную часть дохода от покупки ценных бумаг, которая передается второму держателю на праве собственно­сти.

Рассмотрим бухгалтерские записи по движению ОФЗ-ПД.

Разница между кредитом и дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в части учета НКД представляет собой величину купонного дохода, принадлежащего второму инвестору.

Облигации акционерных обществ. Наряду с акциями акционерные общества могут выпускать облигации. Выпуск облигаций оформляют тем же документами, что и выпуск акций. Основная особенность дан­ных операций в учете эмитента состоит в том, что данные операции не связаны с уставным капиталом, а отражаются как привлеченные заемные средства с использованием счетов 66 «Расчеты по кратко­срочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным креди­там и займам» в зависимости от срока обращения облигаций в учете эмитента.

В учете инвестора данные операции отражаются на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги». Учет доходов по приобретенным облига­циям осуществляется по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» в кор­респонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными Дебиторами и кредиторами». Бухгалтерские записи по учету приобретения облига­ций акционерных обществ рассмотрим на конкретных примерах.

Пример. Организация приобретает пакет облигаций ОАО «Им­пульс» на вторичном рынке ценных бумаг. Срок обращения облига­ций четыре года. Для приобретения облигаций посреднику перечис­лено с расчетного счета 15 ООО руб. (номинальная стоимость пакета облигаций — 18 ООО руб.). В отчете посредника указано:

• стоимость облигаций — 12 ООО руб.;

• комиссионное вознаграждение — 1200 руб.;

• НДС по услугам посредника — 18 % — 216 руб.

Итого к оплате: 13 416 руб.

Облигации приняты на учет инвестора. По окончании отчетного года начислены доходы по облигациям — 2000 руб.

Ученой политикой организации предусмотрен учет облигаций по номинальной стоимости.

Бухгалтерские записи имеют вид:

Дебет 76 «Расчеты с посредником»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 15 000 руб. — перечислены средства посреднику для приобре­тения облигаций;

Дебет 76 «Расходы по приобретению облигаций»

Кредит 76 «Расчеты с посредником»

— 12 000 руб. — на стоимость приобретенных облигаций;

Дебет 76 «Расходы по приобретению облигаций»

Кредит 76 «Расчеты с посредником»

— 1200 руб. — на стоимость комиссионного вознаграждения по­средника;

Дебет 19-5 «НДС по оказанным услугам»

Кредит 76 «Расчеты с посредником»

— 216 руб. — на сумму НДС по услугам посредника;

Дебет 58- 2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит 76 «Расходы по приобретению облигаций»

— 13 200 руб. (12 000+ 1200).

Таким образом, в учете инвестора облигации отражаются по фак­тической (первоначальной) стоимости 13 200 руб. (номинальная стоимость — 18 000 руб.);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 2000 руб. — начислены доходы по облигациям;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— 2000 руб. — получены причитающиеся доходы по облигациям;

Дебет 58-2 «Облигации»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 1200 руб. (18 000 - 13 200)/4 — списывается разница между но­минальной и фактической стоимостью приобретенных облигаций по мере начисления доходов пропорционально сроку обращения обли­гаций.

Последние три бухгалтерские записи производятся в течение трех последующих лет, что позволяет к концу четвертого года по дебету счета 58-2 «Облигации» сформировать их номинальную стоимость.

Если фактическая стоимость приобретенных облигаций выше их номинальной стоимости, то разница между номинальной и фактиче­ской (первоначальной) стоимостью списывается с кредита счета 58-2 «Облигации» в дебет счета 91-2 «Прочие расходы» по мере начисле­ния доходов по облигациям пропорционально сроку их обращения.

Порядок отражения операций по оплате приобретенных облига­ций неденежными средствами и отражения записей по погашению и продаже облигаций аналогичен порядку отражения на счетах бухгал­терского учета операций с акциями.

Долговые финансовые вложения могут выступать в виде предос­тавленных займов. Учет займов осуществляется на счете 58-3 «Предос­тавленные займы» с выделением в аналитическом учете их видов: долгосрочных и краткосрочных. Займы могут быть предоставлены деньгами и имуществом. Рассмотрим порядок предоставления займа в виде денежных средств.

Особенностью погашения займов является отражение данной операции по кредиту счета 58-3 «Предоставленные займы», минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма процентов по предоставленному займу в учете инвестора подлежит включению в состав прочих операционных доходов. Согласно ст. 149 НК РФ, п. 3, подп. 15 оказание финансовых услуг заимодавцем по предоставлению займа в денежной форме не является объектом обложения НДС. Со­гласно п. И ПБУ 10/99 проценты по начисленному займу в учете за­

емщика подлежат включению в состав прочих операционных рас­ходов.

Предоставление займа неденежными средствами (имуществом) регулируется ст. 807 ГК РФ. Особенностью документального оформ­ления предоставления займа в неденежной форме является то, что в учете инвестора на сумму переданного актива и на сумму начислен­ных процентов составляются отдельные счета-факгуры. На сумму ак­тива счет-фактура выписывается в момент их передачи, на сумму процентов — ежемесячно или по окончании договора займа. Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 169 НК РФ.

В хозяйственной практике российских организаций широкое рас­пространение получили финансовые вложения в виде векселей. Со­гласно ст. 145 ГК РФ вексель — это разновидность долгового обяза­тельства, составленного в строго определенной форме, дающего бес­спорное право требовать уплаты обозначенной в векселе суммы по истечении срока, на который он выписан. В зависимости от функций в хозяйственной практике различают: товарный вексель (оформляю­щий договор коммерческого кредита, связан с куплей-продажей то­варно-материальных ценностей); финансовый вексель (оформляю­щий отношения договора займа). В зависимости от участников сдел­ки различают векселя простые (не более двух участников) и переводные (плательщиком по векселю не является векселедатель).

Сложность отражения операций с векселями состоит в том, что:

1) простые и переводные векселя могут передаваться по индосса­менту;

2) векселя бывают процентными и беспроцентными. Процентные векселя, когда в тексте указана сумма процентов или доля от номи­нальной стоимости;

3) для переводных векселей достаточно сложное документальное оформление;

4) сложности в исчислении НДС при операциях с векселями;

5) трудоемкий процесс определения налога на прибыль по опера­циям вексельного оформления.

Эти сложности объясняются многообразностью функций, кото­рые может выполнять вексель: оформление договора коммерческого кредита (простой товарный вексель); выступает объектом финансо­вых вложений с целью капитализации прибыли (переводной товар­ный вексель, финансовый вексель); является расчетным средством в оплату за выполненные работы, оказанные услуги (простой и пере­водной товарный вексель, финансовый вексель); может выступать за­логовым обязательством (простой и переводной товарный вексель, финансовый вексель); может выступать банковской ссудой, получен­ной в виде векселя (только финансовый вексель).

Природа векселя двойственна. С одной стороны, он оформляет гражданско-правовые отношения (договоры поставки, договоры про­дажи, договоры кредита), а с другой — вексель является сам объектом купли-продажи.

В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 финансовый вексель является объектом финансовых вложений и принимается к учету в сумме фактических затрат по первоначальной стоимости. Планом счетов для учета финансового векселя предназначен счет 58-2 «Долго­вые ценные бумаги», к которому целесообразно в рабочем плане сче­тов предусмотреть отдельный счет — субконто «Векселя». Аналитиче­ским регистром финансового векселя выступает книга учета ценных бумаг, ведомость движения векселей, карточка движения векселя и книга регистрации полученных (выданных) векселей.

Пример. Организация «Альфапластик» приобретает финансовый вексель «Проминвестбанка» за 96 ООО руб. номинальной стоимостью 100 ООО руб. Вексель процентный 20 % годовых, сроком обращения один год. По истечении указанного срока данный вексель погашен банком.

Бухгалтерские записи имеют вид:

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги. Вексель»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 96 ООО руб. — отражается первоначальная стоимость приобре­тенного векселя;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— 20 000 руб. — получены проценты по банковскому векселю по истечении срока обращения в момент погашения векселя;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 20 000 руб. — полученные доходы включены в состав прочих доходов;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 100 000 руб. — зачислены средства от погашения векселя;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги. Вексель»

— 96 ООО руб. — списана первоначальная стоимость погашенного векселя;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

— 4000 руб. (100 000 - 96 000) — отражен финансовый результат от погашения векселя.

При выбытии финансового векселя за плату раньше срока пога­шения проценты по финансовому векселю в учете организации-про­давца не начисляются. Такая ситуация возникает в том случае, если процентный финансовый вексель (в тексте которого есть ставка про­центов по отношению к номинальной стоимости), принадлежит только последнему держателю.

При продаже финансового векселя на вторичном рынке процен­ты по нему не начисляются, а финансовый результат будет опреде­ляться как разница между ценой продажи и первоначальной стоимо­стью. Финансовый вексель может быть использован в качестве рас­четного средства за поставленные ценности.

Организация может предъявить вексель к погашению раньше его срока в учреждение банка. Как правило, сумма поступивших денеж­ных средств от учета векселя в банке раньше срока погашения ниже номинальной стоимости и может быть ниже учетной стоимости. Та­кие операции называются операциями по дисконтированию вексе­лей. Сумма дисконта в данном случае будет отражаться как отрица­тельный финансовый результат (убыток).

<< | >>
Источник: Лытнева H.A., Малявкина Л.И., Федорова Т.В.. Бухгалтерский учет : учебник / H.A. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, — 512 с. — (Профессиональное образование).. 2015

Еще по теме Учет долговых финансовых вложений:

  1. КАК РИСК НЕДОБРОСОВЕСТНОГО ПОВЕДЕНИЯ ВЛИЯЕТ НА ФИНАНСОВУЮ СТРУКТУРУ РЫНКОВ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
  2. 5. Контроль над финансовыми вложениями
  3. ВНУТРЕННИЙ финансовый учет и отчетность
  4. § 1. Основные источники финансовых ресурсов государственных капитальных вложений
  5. Финансовый учет международных деловых операций
  6. Бухгалтерский и финансовый учет на Украине и в Западной Европе
  7. 3.4. Учет валютно-финансовых факторов
  8. Учет валютно-финансовых факторов
  9. Финансовая оценка и учет брендов
  10. Глава 3. Источники финансовых ресурсов, направленных на капитальные вложения
  11. 2.4. УЧЕТ ИНФЛЯЦИИ В ФИНАНСОВЫХ ВЫЧИСЛЕНИЯХ
  12. ГЛАВА 17. Финансовая оценка и учет брендов
  13. Глава 19. Международный финансовый учет и налогообложение