Понятие существенности в аудите
Единые требова ния, асающиеся концепции существенности в аудите, приведе’ ы в ФЕ САД № 4 «Существенность в аудите». В п. 3 этого стандарта указывается, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользой теле й, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
А в п. 4 говорится, что при разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления существенных искажений.Таким образом, признак существенности применяется к двум принципиально разным объектам:
1) к данным и фактам, отражаемым в бухгалтерской (финансовой) отчетности (этот подход, кроме ФПСАД, определен и в приказе Минфина РФ № 67н «Бухгалтерская отчетность», и в ПБУ 4/99);
2) к обнаруженным или предполагаемым по результатам проверки искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На различных этапах проверки аудитор сталкивается с необходимостью либо оценить существенность фактов, показателей, данных, либо решить, насколько существенны, с его точки зрения, их искажения.
Так, на этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирования аудитору важно выделить для проверки показатели (разделы и статьи отчетности), которые он считает наиболее существенными, требующими особенно тщательной проверки их достоверности. Те же разделы отчетности, которые аудитор посчитает несущественными, он может не включать в план и программу проверки. При этом согласно нормативным требованиям аудитор должен опираться на свое профессиональное суждение.
Такое профессиональное суждение в аудиторской организации должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, где должны быть определены критерии, по которым проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных операциях в план аудита включается в обязательном порядке. Критерий существенности может быть качественным и количественным.
Качественный критерий позв шяет о пределить значимость информации, выделить наиболее важные для проверки факты, отраженные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех разделов финансовой отчетности, которые аудитор должен обязательно включать в план ■ программ" аудита. Например, во внутренний стандарт аудиторской организации может быть включено требование обязательной проверки таких показателей Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2), как «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг», «Себестоимость проданных товаров, продукции работ, услуг» и «Текущий налог на прибыль». В другой аудиторской организации этот же критерий может содержать требование обязательной проверки всех показателей этого отчета. Кроме того, в стандарте может быт ■ сф рмулирован и такой качественный критерий: в любом случае аудиторы проверяют правильность расчета оценочных пок' з@теле й ^ незавершенное производство, себестоимость реализованной продукции, финансовые результаты, суммы начисленных налогов и т.д.). Содержание внутренних стандартов — ноу-хау аудиторской фирмы — является обобщением ее опыта. Важно, чтобы во внутрифирменном стандарте были перечислены основные показатели, которые должны попасть во внимание аудитора и являются существенными для потенциального пользователя.
Количественный критерий выделения существенной для аудитора информации представляет собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого этот показатель становится важным, подлежащим проверке. Этот порог может быть просто конкретной суммой или частью от некоторого обобщенного количествен 2=о ш.азателя. В первом случае говорят об абсолютном показателе существенности, во втором — об относительном.
Например, для выделения синтетических счетов бухга °рского учета, в первую очередь подлежащих проверке по количественному критерию, могут служить модифицированный оборотно-сальдовый баланс (табл. 5.1) и таблица используемых бухгалтерских записей (табл. 5.2).
Таблица 5.1. Модифицированный оборотно-садьдовый баланс
|
В табл.
5.1 не приведены остатки на начало отчетного периода, так как они могут быть пол^ше, % из иеющихся данных, если это имеет принципиальное значение для аудитора.Критерий выделения бухгалтерских счетов для проверки по данным табл. 5.1 аудиторская организация должна сформулировать в своем внутреннем стандарте. ыапример, обязательной проверке подлежат счета, сальдо которых на конец года более критерия для сальдо КС = 5% итоговой строки или наибольший оборот (дебетовый или кредитовый более критерия для оборота КО = 2% итоговой строки. Значения КС и КО в аудиторской организации закрепляются во внутрифирменном стандарте. В данном случае КС и КО являются относительными количественными критериями существенности.
Данные, приведенные в табл. 5.2, могут служить для уточнения состава синтетических счетов учета, подлежащих проверке.
Таб. -ча 5.2. ±. 'оговая таблица используемых бухгалтерских записей
|
Прежде всего аудитора должны заинтересовать некорректные проводки либо проводки, отражающие особенные операции, не характерные для проверяемого аудируемого лица, впервые отражаемые в бухгалтерском учете. В этом случае аудитор руководствуется качественным критерием оценки существенности. Данные этой таблицы позволят аудитору выделить не просто проверяемые счета учета, но и конкретные группы однотипных операций, имеющих наибольший удельный вес в оборотах (показатели гр. 4). Например, проверять не все группы однотипных операций по выделенному ранее счету, а только те, которые отражаются бухгалтерскими проводками с наибольшей итоговой суммой. Кроме того, данные гр. 4 табл. 5.2 о количестве учтенных однотипных операциях позволяют аудитору исходя из условий проверки (времени, отведенного на проверку, состава группы проверяющих аудиторов, количества учитываемых операций) принять решение о форме контроля — сплошной или выборочной, о виде аудиторской выборки в каждом конкретном случае и о методе экстраполяции результатов выборочного контроля на всю проверяемую совокупность операций.
При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним также применяется критерий «существенность». Искажение считается существенным, если оно может привести к ошибочным решениям, сделанным на ос ов@ ии искаженной информации. В качестве критерия существенности искажений используют уровень существенности.
Под уровнем су "ествен.о/ти понимается то предельное значение ошибки бухга терской I гчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях оценки существенности (с количественной точки зрения) искажений, которые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности как мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности, может иметь качественный и количественный характер. Аудитор обязан принимать во внимание качественную и количественную стороны существенности в аудите. С качественной стороны аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Рос
сийской Федерации. С количественной — аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемых неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.
Примерами качественных искажений являются:
• недостаточное или неадекватное описание учетной пол тики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Определение приемлемого уровня существенности в условиях проверки конкретного предприятия имеет основополагающее значение. В зависимости от его значения строятся план и программа аудита, определяются объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже уровень существенности (и нтересы пользователей отчетности), тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем меньше ошибки, которые должны попасть в поле зрения аудитора, тем больше должны быть аудиторские выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости проверки (возможности аудиторской организации всегда ограничены). Поэтому уровень существенности должен быть обоснован и выбираться исходя как из ограничений исполнителей, так и из интересов пользователей отчетности.
В практике аудита применяются разные способы расчета приемлемого уровня существенности. Первые рекомендации такого расчета были даны в российском правиле (стандарте) «Существенность и аудитор к ий риск». Хотя этот документ не имеет юридической силы, основные его рекомендации используются, развиваются, актуальны в настоящее время и сводятся к следующему.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности — базовые показатели бухгалтерской отчетности.
Для нахождения общего уровня существенности в стандарте была приведена таблица базовых показателей и их долей, используем х в рас’ ете (табл. 5.3).
Общий уровень существенности рассчитывается следующим образом. Для расчета используются отчетные данные экономического субъекта, подлежащего проверке, перечисленные в гр. 1 таблицы. Их значение может заносится в гр. 2 в тех стоимостных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская (финансовая) отчетность. От
этих показателей рассчитываются процентные доли, приведенные в гр. 3 таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Таблица 5.3. Базовые показатели для расчета уровня существенности
|
Возможно, что часть пока? гелей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольг ую при ?ы1л , которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данного пред. ^иятия. Предприятие может не иметь показателя «реализация продукции», если это бесприбышьное, некоммерческое предприятие либо организация. В этих случаях в определенных строках таблицы могут быть поставлены прочерки.
Аудитор долже н проана изировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно отклоняются в бо ьг^'ю или меньшую сторону от остальных (например, более чем на Зо% от их среднего значения), он может отбросить такие з. ачен ия. На базе оставшихся показателей рассчитывается среднее значение, которое можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления оно отклонилось от среднего не более чем на 20% в ту или иную сторону. Это значение и является единым показателем общего уровня существенно- с' и, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения общего уровня существенности, все ар ,мети еские расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. По окончании этапа планирования аудита конкретное значение общего уровня существенности должно быть одобрено руководителем аудиторской проверки.
Приведенная методика имеет рекомендательный характер. Аудиторски; организации должны разработать собственный порядо к нахождения общего уровня существенности. Например, в отличие от пред.оженного порядка они могут:
• вводить, убирать, менять базовые финансовые показатели, приведенные в гр. 1 табл. 5.3;
• изменить значения коэффициентов в гр. 3 таб ,. 5.3;
• менять порядок усреднения при нахождении показателя;
• принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
• предусмотреть не один показатель — общий уровень существенности, а несколько — для различных статей баланса;
• самостоятельно разработать обоснованную методику расчета.
Рекомендации по отбору базовых показг ет ей для предприятий
различных отраслей приведены в табл. ё.41.
Таблица 5.4. Базовые показатели для расчета уровня существенности
|
1 Газарян A.B., Соболева Г.В. Практика организации процесса аудита. М.: Бухгалтерский учет. 2007. |
Для определения общего уровня существенности необходимо задать учитываемый процент каждого базового показателя, используемого для расчета, рекомендуемые для него интервалы приведены в та? ■. 5.5.
Таблица 5.5. Частные уровни существенности базовых показателей
|
На основании своего профессионального суждения аудитор устанавливает значение процента в пределах рекомендуемого интервала для избранного показателя и заносит его в гр. 3.
Рассмотрим примеры расчета общего уровня существенности при следующих исходных данных о предприятии (табл. 5.6).
Таблица 5.6. Исходны ' данные для расчетов
|
■ Пример 1. Аудируемое предприятие — строительная организация. Для него базовыми показателями являются остаточна, стоимость основных средств и стоимость незавершенного производства. Расчет:
(170 ООО • 0,04 + 200 000 • 0,03)/2 = (6800+6000)/2 = '400 їх. руб.
■ Пример 2. Аудируемое предприятие — организация средств телекоммуникаций. Для него базовыми являются выручка от реализации, затраты, валюта баланса. Расчет:
(160 ООО • 0,03 + 315 ООО • 0,02 + 400 000 • 2%)/3 =
= (5400 + 6300 + + 8000)/3 = 6566,7 тыс. р-б.
После округления уровень существенности равен 6500 тыс. руб.
Рассчитанный таким образом критерий является общим уровнем существенности.
Практика показывает, что в процессе планиров, ия аудиторской проверки выделяются отдельные участки учета, проверку которых поручают членам группы аудиторов. При формировании задания на проверку отдельного раздела учета (синтетического счета, группы счетов) необходимо определить тот уг овень существенности, которым будет руководствоватьс ■ прове 'яющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений на конкретном участке (при проверке остатка по счету или результатов однотипных хозяйственных операций), т.е. о шеделить частные уровни существенности для отдельных направлений проверки. Существуют различные подходы к распределению общего уровня существенности для отдельных счетов б' хгалт 'скот о учета. Некоторые из методов рассмотрим на примере данных, приведенных в табл. 5.7[20].
Таблица 5.7. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.
|
Тарг ант 1. Традиционно общий уровень существе шости распределяется пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге. Например, пропорционально остатку по счету в ва
люте баланса, отдельно для активной и пассивной частей. При этом между активной и пассивной частями общий уровень существенности делится пополам.
■ Пример 3. Общий уровень существенности 6000 тыс. руб. Тогда между счетами активными и пассивными распределяется 3000 тыс. руб. Результат расчета приведен табл. 5.8.
Таблица 5.8. Оборотно-сальдовый баланс {тыс. руб.) и результат распределения уровня существенности пропорционально конечным сальдо {вариант ї)
|
Вариант 2. Для распре, едения общего уровня существенности используется часть наибольшего из оборотов (дебетового или кредитового) в сумт .е эти+ оборотов. Результат такого расчета приведен в табл. 5.9.
Таблш'@ 5.9. Р@сче. ластных уровней существенности по наибольшим оборотам по счетам {вариант 2)
Счет | Обороты | Наибольший оборот | Частный уровень существенности | |
Дебет | Кредит | |||
ß | 10 0е0 | 10 000 | 10 000 | 290 |
В | 20 000 | 30 000 | 30 000 | 860 |
С | 30 000 | 60 000 | 60 000 | 1710 |
D | 10 000 | 20 000 | 20 000 | 570 |
Е | 20 000 | 20 000 | 20 000 | 57г |
F | 70 000 | 20 000 | 70 000 | 2000 |
Итого | 160 000 | 160 000 | 210 000 | 600 0 |
Вариант 3. Для того чтобы учесть как обороты, так и остаток по счету, основанием для распределения общего уровня суще-
/ТВ; ности может служить сумма абсолютных величин обг ротов и конечного сальдо. Пример такого расчета приведен в табл. 5.10.
N@?лица 5.10. Расчет частных уровней существенности по с-ь.. м бсолютных значений оборотов и сальдо по счетам (вариант 3)
|
В табл. 5.11 приведено сравнение результатов различных подходов к расчету частных уровней существенности для счетов бухгалтерского учета. Как видно из таблицы, порядок расчетных величин практически совпадает. Поэтому между ними нет принципиальной разницы.
Таблица 5.11. Сравнение А @зличных вариантов расчетов частных уровней существенности
|
Исходя из своего профессионального суждения, аудиторы фирмы должны выбрать метод распределения общего уровня существенности и утвердить его в форме внутреннего стандарта.
5.1.
Еще по теме Понятие существенности в аудите:
- Существенность в аудите
- Существенность в аудите
- Оценка материальности (существенности) в аудите
- Глава 5. Существенность и риски в аудите
- Основные понятия в аудите
- ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ АУДИТЕ
- Связь уровня существенности с аудиторским риском
- Существенность и аудиторский риск
- Основные термины и их определения, принятые в аудите
- Допустимая ошибка (уровень существенности)
- Методы определения уровня существенности
- 1.ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ АУДИТЕ