Разработка плана и программы аудита учета нематериальных активов основывается на предварительных данных об аудируемом субъекте. При их подготовке аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, которые позволяют считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Для оценки неотъемлемого риска при аудите операций с нематериальными активами аудитору необходимо принимать во внимание факторы, непосредственно воздействующие на форму использования, организацию учета и контроля нематериальных активов (НМА) в организации (табл. 20.1).
Таблица 20.1. Факторы, влияющие на форму использования, организацию учета и контроля нематериальных активов | Вид | Краткая характеристика влияния фактора | Фактор | фак тора | воздей ствия | Государственная политика | Внеш ний | Косвен ное | Выражается в отсутствии механизма реализации законодательной базы, регулирующей отношения в области создания, использования и защиты объектов интеллектуальной собственности, в целях повышения эффективности использования экономических рычагов прямого и косвенного воздействия на рынок интеллектуальной собственности | Состояние отраслевого рынка и конкурентной среды | Внеш ний | Прямое | Оказывает непосредственное влияние на основные причины вовлечения НМА в хозяйственную деятельность организации. Среди этих причин можно выделить: стремление к созданию монопольных барьеров в сфере деятельности организации; получение конкурентного преимущества на внутренних и внешних рынках; обеспечение защиты от недобросовестной конкуренции; увеличение капитализации организации; повышение инвестиционной привлекательности; оптимизация издержек производства и пр. | Состояние нормативно правовой базы | Внеш ний | Прямое | Выражается в неурегулированности и неясности отдельных норм законодательства о бухгалтерском учете и о налогах и сборах | Размеры организации | Внеш ний | Косвен ное | В значительной мере способны определить уровень организационного контроля за совершением операций в организации, т.е. оказать влияние на порядок разделения методов и способов выполнения операций и распределения контролирующих функций | Философия управления и стиль работы руководителей | Внеш ний | Косвен ное | Выражается в оценке субъективного влияния работы руководящего состава аудируемого лица на построение и функционирование системы учета и контроля операций с НМА. Здесь можно выделить две основные формы влияния этого фактора: 1) вовлечение в оборот НМА рассматривается руководством как важный инструмент корпоративного управления организацией, поэтому учету, контролю за операциями с НМА, а также определению коммерческих перспектив вовлечения их в оборот уделяется повышенное внимание; 2) вовлечение НМА рассматривается руководством лишь как необходимость, продиктованная конкурентной средой | |
Продолжение табл. 20.1 Фактор | Вид | Краткая характеристика влияния фактора | фак тора | воздей ствия | | | | | Организационная структура | Внут- рен- ний | Косвен ное | Влияние этого фактора сводится к определению основных центров ответственности, которые реально обеспечивают построение и функционирование системы учета и контроля за операциями с НМА | Квалификация и ротация персонала | Внут рен ний | Косвен ное | Позволяет аудитору оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица, так как вопрос о профессионализме и компетенции сотрудников в вопросах учета, контроля операций с НМА в значительной мере определяет уровень организации этих операций и позволяет с большей долей уверенности судить об отношении к данной категории внеоборотных средств как к стратегическому ресурсу | Выбор элементов учетной политики организации | Внут рен ний | Прямое | Оказывает воздействие на порядок организации бухгалтерского учета операций с НМА | Структура нематериальным активов | Внут рен ний | Прямое | Позволяет аудитору определить мотивы принятых и реализованных управленческих решений в отношении операций с НМА (решения о выбытии НМА, о приобретении или создании конкретных видов НМА); предварительно оценить действия руководителей, направленные на оптимизацию структуры НМА (через механизм амортизационной политики, через использование прикладных методов многокритериальной оптимизации и др.) | Оценка объектов нематериальным активов | Внут рен ний | Прямое | Позволяет аудитору оценить правильность применения методов оценки НМА; удостовериться в правильности профессионального суждения бухгалтера, контролирующего учет операций с НМА, в решении конкретной учетной проблемы. Такой подход может служить и одним из способов косвенного подтверждения уровня квалификации бухгалтера | |
В плане проверки учета нематериальных активов необходимо предусмотреть сроки проведения проверки, способ аудита, бюджет рабочего времени, состав аудиторской группы, планируемый аудиторский риск, уровень существенности и виды работ.
В общем виде содержание общего плана аудита учета нематериальных активов, разрабатываемого в соответствии с основными направлениями и задачами проверки, представлено в табл. 20.2.
Таблица 20.2. Общий план проверки учета нематериальных активов Проверяемая организация ООО «Вымпел» Период проверки с 1 января по 31 декабря 2006 г. Число человеко-часов 80 Руководитель аудиторской группы Иванов И.И. Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И.Я. Планируемый аудиторский риск 4% Планируемый уровень существенности 1% № п/п | Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Примечания | 1 | Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов | В течение отчетного года | Иванов И.И. | Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта | 2 | Проверка учета амортизации нематериальных активов | В течение отчетного года | Петров И.Я. | | 3 | Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по движению НМА | В течение отчетного года | Иванов И.И. | | 4 | Проверка правильности проведения инвентаризаций НМА и отражения ее результатов в учете | В течение отчетного года | Иванов И.И., Петров И.Я. | | 5 | Проверка учета выбытия нематериальных активов | В течение отчетного года | Иванов И.И. | | 6 | Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности | В течение отчетного года | Петров И.Я. | | 7 | Проверка правильности налогообложение операций с НМА | В течение отчетного года | Иванов И.И. | | 8 | Проверка отражения в отчетности всех операций по учету нематериальных активов | В течение отчетного года | Петров И.Я. | | |
Руководитель аудиторской организации Руководитель аудиторской группы
Программа аудита представляет собой развитие плана проверки, детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки.
В общем виде содержание программы аудита учета нематериальных активов, разрабатываемой в соответствии с основными направлениями и задачами проверки представлено в табл.3.
Таблица 20.3. Программа проверки учета нематериальных активов
Проверяемая организация ООО «Вымпел»
Период проверки с 1 января по 31 декабря 2006 г.
Число человеко-часов 80
Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.
Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И.Я.
Планируемый аудиторский риск 4%
Планируемый уровень существенности 1%
№ п/п | Перечень аудиторских мероприятий (процедур) | Период прове дения | Рабочие документы аудитора | Исполнитель |
1 | Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов | В течение года | | Иванов И.И. |
1.1 | Проверка создания комиссии по приемке нематериальных активов | Ежеквар тально | Приказы | Иванов И.И. |
1.2 | Проверка оформления договора купли- продажи нематериальных активов | Ежеквар тально | Договоры, приказы | Петров И.Я. |
1.3 | Проверка оформления протоколов договорной цены | Ежеквар тально | Приказы, протоколы, соглашения | Иванов И.И. |
1.4 | Проверка правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости НМА | Ежеквар тально | Документы, подтверждающие осуществление расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости НМА | Петров П.П. |
1.5 | Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приема-передачи нематериальных активов | Ежеквар тально | Акты приема-передачи, накладные, приказы | Петров И.Я. |
Продолжение табл. 20.3 № п/п | Перечень аудиторских мероприятий (процедур) | Период прове дения | Рабочие документы аудитора | Исполнитель | 1.6 | Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал нематериальных активов | По мере внесения в уставный капитал | Методики оценки, протоколы собраний учредителей | Иванов И.И. | 1.7 | Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал нематериальных активов | Ежеквар тально | Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс | Петров И.Я. | 1.8 | Оценка организации синтетического и аналитического учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации | Поме сячно | Методики оценки, маршрутные листы, штатное расписание, договоры о материальной ответственности | Иванов И.И. | 1.9 | Проверка отражения в отчетности поступления и создания нематериальных активов | Ежеквар тально | Формы отчетности | Петров И.Я. | 2 | Проверка учета амортизации нематериальных активов | В течение года | | Иванов И.И. Петров И.Я. | 2.1 | Проверка обоснованности определения срока полезного использования НМА | Ежеме сячно | Документы, подтверждающие существование НМА и право на него, приказы по установлению срока полезного использования НМА, создания специальных комиссий, учетная политика | Петров П.П. | 2.2 | Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по нематериальным активам | Ежеме сячно | Приказы, регистры, расчеты, справки | Иванов И.И. | 2.3 | Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации нематериальных активов | Ежеквар тально | Формы отчетности | Петров И.Я. | |
Продолжение табл. 20.3 № п/п | Перечень аудиторских мероприятий (процедур) | Период прове дения | Рабочие документы аудитора | Исполнитель | 3 | Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по движению НМА | 21 марта 2007 г. | Журнал-ордер № 10, 13, 16, ведомость № В-1, № 17, журнал проводок, первичные документы по учету НМА, главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские справки-расчеты, учетная политика | Сидоров С.С. | 4 | Проверка правильности проведения инвентаризаций НМА и отражения ее результатов в учете | 21 марта 2007 г. | Приказ о назначении действующей инвентаризационной комиссии, инвентарные описи, сличительные ведомости, учетная политика | Петров П.П. | 5 | Проверка учета выбытия нематериальных активов | В течение года | | Иванов И. И. Петров И.Я. | 5.1 | Проверка фактического выбытия нематериальных активов в результате расчетов с учредителями | Ежеквар тально | Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс | Иванов И.И. | 6 | Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности | 22 марта 2007 г. | Регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность | Петров П.П. | 7 | Проверка правильности налогообложения операций с НМА | 23 марта 2007 г. - 24 марта 2007 г. | | Петров П.П. Сидоров С.С. | 7.1 | Проверка правильности расчетов по НДС | 23 марта 2007 г. | Счета-фактуры, книга покупок и продаж, регистры синтетического и аналитического учета по счетам 19 и 68, налоговые декларации | Сидоров С.С. | 7.2 | Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль | 24 марта 2007 г. | Бухгалтерские справки, регистры налогового учета, декларации по налогу на прибыль, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68 | Петров П.П. | |
Окончание табл. 20.3 № п/п | Перечень аудиторских мероприятий (процедур) | Период прове дения | Рабочие документы аудитора | Исполнитель | 7.3 | Проверка правильности расчетов по НДФЛ | 23 марта 2007 г. | Бухгалтерские справки, расчеты, сведения, декларации, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68 | Сидоров С.С. | 8 | Проверка отражения в отчетности всех операций по учету нематериальных активов | Ежеквар тально | Формы отчетности | Иванов И.И. Петров И.Я. | |
Руководитель аудиторской организации _____________________________
(подпись)
Руководитель аудиторской группы _______________________
(подпись)
Общий план и программа аудита учета нематериальных активов могут быть дополнены. Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и эффективного подхода к своей работе.
Основные элементы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по операциям с нематериальными активами представлены в табл. 20.4.
Таблица 20.4. Основные элементы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по операциям с нематериальными активами Наименование элемента | Назначение элемента | Система бухгалтерского учета | Идентификация объектов в качестве НМА | Определение объектов, подлежащих учету в составе НМА | Классификация НМА | Выделения однородных групп НМА, установление сроков их полезного использования, проведения амортизационной политики | Оценка НМА | Учет, определение доходности от использования НМА, определение чистых активов организации, использование в инвестиционной деятельности, предотвращение ущерба от ненадлежащего использования НМА и др. | |
Продолжение табл. 20.3 Наименование элемента | Назначение элемента | Документальное оформление | Придание юридической силы операциям, совершаемым с НМА | Отражение в системе бухгалтерских счетов | Группировка и хранение данных об операциях, совершаемых с НМА | Ведение учетных регистров | Систематизация и накопление информации, содержащейся в первичных документах по учету операций с НМА, а также для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности | Формирование бухгалтерской отчетности | Отражение данных о состоянии НМА и о результатах операций, осуществляемых организацией с их участием | Формирование учетной политики | Отражение совокупности способов ведения бухгалтерского учета в части операций с НМА | Инвентаризация НМА | Проверка наличия документов, подтверждающих право собственности организации на НМА, охранных и первичных документов, анализа способности НМА приносить экономическую выгоду | Система внутреннего контроля | Стиль и основные принципы управления | Отношение руководителей высшего звена к НМА как к инструменту корпоративного управления | Организационный контроль | Разделение методов и способов выполнения операций, организационное распределение контролирующих функций | Фактический контроль за документацией | Использование технических средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие, неправомерное использование документов | Распределение обязанностей | Разбивка операций с НМА в целях недопущения сосредоточения контрольных функций за их выполнением (с момента начала операции до полного ее завершения) у одного сотрудника организации | Определение соответствующих полномочий | Выполнение операций с НМА только теми сотрудниками, которые имеют на это полномочия | Санкционирование | Выполнение операций только с разрешения (санкций) уполномоченных на то лиц | Контроль за доступом к внутренним информационным данным | Наличие у каждого сотрудника организации своего уровня доступа к информации, содержащейся во внутренних компьютерных программах и базах данных | Контроль за исполнением операций | Постоянные или периодические проверки своевременности и правильности выполнения операций с НМА, правильности арифметических подсчетов | |
Для получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем учета и внутреннего контроля в час
ти операций с нематериальными активами аудитор может воспользоваться специально разработанными для этого тестами.
20.4.